В каком порядке следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль проценты, уплаченные за пользование кредитными средствами, которые налогоплательщик использовал для покупки ценных бумаг: как внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, или как затраты, непосредственно связанные с приобретением этих ценных бумаг, предусмотренные ст. 280 НК РФ?

Ответ: Согласно ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Статьей 269 НК РФ предусмотрены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

В соответствии с Письмами Минфина России от 14.11.2006 N 03-03-04/2/239, от 30.09.2005 N 03-03-04/1/233 расходы в виде процентов, уплачиваемых по кредитному договору, использованному для приобретения ценных бумаг, не могут рассматриваться для целей налогообложения как расходы на приобретение ценных бумаг. Указанные расходы подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Данная точка зрения поддерживается и арбитражной практикой. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2006 N А56-15224/2005, Постановлении ФАС Центрального округа от 25.07.2006 по делу N А64-4697/04-16, Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9752/2004-27 и от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37 судьи признали правомерным включение налогоплательщиком во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль сумм процентов по кредиту, использованному на приобретение ценных бумаг.

Таким образом, проценты, уплаченные за пользование кредитными средствами, которые налогоплательщик использовал для покупки ценных бумаг (векселей), являются внереализационными расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, а не затратами, непосредственно связанными с приобретением этих ценных бумаг, предусмотренными ст. 280 НК РФ.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

11.09.2007