Соответствующим решением налогового органа во исполнение Постановления Правительства РФ от 01.10.2001 N 699 реструктуризирована задолженность налогоплательщика-организации в ПФР. Включается ли в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль списанная кредиторская задолженность по пеням и штрафам перед ПФР?

Ответ: Согласно п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", далее - Закон N 216-ФЗ) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Статьей 144 Бюджетного кодекса РФ установлено, что ПФР входит в состав государственных внебюджетных фондов Российской Федерации.

Согласно ст. 6 БК РФ в целях БК РФ под бюджетом понимается форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Под государственным внебюджетным фондом понимается форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 20.04.2007 N 03-03-04/2, положения пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ на суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не распространяются. В связи с этим финансовое ведомство указывает, что суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат отражению в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в Письмах от 11.04.2007 N 03-11-04/3/109, от 18.01.2007 N 03-11-04/2/13 и от 12.07.2006 N 03-03-02/156.

ФНС России в Письме от 07.08.2006 N 02-1-08/159@ также указала, что правовых оснований для невключения в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, суммы задолженности по пеням и штрафам, начисленным по взносам в государственные внебюджетные фонды, списанной в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.10.2001 N 699 "О порядке и условиях проведения реструктуризации имеющейся у организаций по состоянию на 1 января 2001 г. задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, а также по пеням и штрафам, начисленным на указанную задолженность по данным учета налоговых органов на дату принятия решения о реструктуризации", не имеется.

Исходя из вышеизложенного, положения пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 216-ФЗ) на суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не распространяются.

Однако сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу придерживается противоположной позиции.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлениях от 07.05.2007 N Ф09-3175/07-С3 и от 23.04.2007 N Ф09-2704/07-С3 отклонил довод налогового органа о том, что НК РФ не подразумевает отнесение государственных внебюджетных фондов к понятию "бюджет", по следующим основаниям. Суд указал, что государственным внебюджетным фондом согласно ст. ст. 10, 13, 144, 146 БК РФ признается фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации и предназначенный для реализации конституционных прав граждан. Государственные внебюджетные фонды предназначены для реализации прав на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение в случае безработицы, охрану здоровья и медицинскую помощь, их бюджеты входят в бюджетную систему Российской Федерации, а доходы формируются за счет обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, добровольных взносов физических и юридических лиц, других доходов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. По мнению суда, среди названных источников формирования доходов фонда одним из основных является единый социальный налог, заменивший страховые взносы и изначально предназначавшийся для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Волго-Вятского округа, который в Постановлении от 03.05.2007 N А11-4262/2006-К2-24/313 пришел к выводу, что ПФР и его территориальные органы относятся к бюджетным учреждениям, и отклонил доводы налогового органа о том, что государственные внебюджетные фонды не признаются бюджетами для целей налогообложения. В обоснование такого вывода суд указал, что в ст. 16 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) установлено, что средства бюджета ПФР являются федеральной собственностью и не входят в состав других бюджетов, и, кроме того, согласно п. 1 ст. 17 Закона N 167-ФЗ бюджет ПФР формируется, в частности, за счет средств федерального бюджета. ФАС Волго-Вятского округа указал, что списанная задолженность перед ПФР в состав доходов налогоплательщика не включается.

Пунктом 25 ст. 1 Закона N 216-ФЗ пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 216-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 216-ФЗ.

Закон N 216-ФЗ опубликован в "Собрании законодательства РФ" - 30.07.2007, в "Российской газете" - 01.08.2007.

Согласно п. 3 ст. 4 Закона N 216-ФЗ положения пп. 21 п. 1 ст. 251 (в ред. Закона N 216-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

Таким образом, в данной ситуации списанная кредиторская задолженность по пеням и штрафам перед ПФР в течение 2007 г. включается в состав доходов для целей налогообложения прибыли при исчислении авансовых платежей. В то же время при представлении в соответствии с требованиями ст. 289 НК РФ налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 г. налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы за 2007 г. и не учитывать в составе доходов указанную задолженность.

Кроме того, после 01.01.2008 в отношении предыдущих налоговых периодов, охватываемых налоговой проверкой (т. е. 2005 и 2006 гг.), налогоплательщик может воспользоваться правом, предоставленным ему ст. 81 НК РФ, и подать соответствующие уточненные налоговые декларации.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

10.09.2007