Вправе ли налогоплательщик-комиссионер учесть при исчислении налога на прибыль на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ произведенные им расходы на рекламу товара комитента, который он распространяет, если данные расходы не возмещаются комитентом?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно ст. 992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Статьей 1001 ГК РФ предусмотрено, что комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Таким образом, если договором комиссии предусмотрено проведение комиссионером рекламных мероприятий, то комитент обязан возместить данные расходы.

Согласно п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Согласно Письму Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/463, Письму Управления ФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92792 расходы комиссионера, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента, не учитываются в составе расходов комиссионера. Также не учитываются расходы, осуществленные комиссионером за комитента, если такие расходы отражаются в налоговом учете комитента. Если же комиссионер осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Как следует из Письма Минфина России от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604, если агент в рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ.

Данный вывод может быть распространен и на договор комиссии в силу ст. 1011 ГК РФ.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Из положений ст. 264 НК РФ не следует, что затраты на рекламу могут быть включены в расходы только в случае реализации налогоплательщиком товара, принадлежащего ему на праве собственности, и не могут быть включены в расходы в случае осуществления торговли на основании посреднических договоров.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2006 N А56-27732/2005, признавая правомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль произведенных комиссионером (агентом) затрат на рекламу товаров, принадлежащих комитенту (принципалу), арбитражный суд исходил из того, что затраты на рекламу могут быть включены в расходы по налогу на прибыль не только в случае реализации налогоплательщиком товара, принадлежащего ему на праве собственности, но и в случае осуществления налогоплательщиком торговли на основании заключенных посреднических договоров. Суд также исходил из того, что содержание распространенных налогоплательщиком материалов соответствует понятию рекламы, предусмотренному Законом "О рекламе", так как они предназначены для неопределенного круга лиц и призваны формировать и поддерживать интерес к товарам и способствовать их реализации. Произведенные расходы экономически обоснованны, направлены на получение налогоплательщиком прибыли и подтверждены документально.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2006 N А56-52006/2005, где арбитражный суд признал обоснованными и экономически оправданными затраты налогоплательщика на рекламу в сети универмагов определенной торговой марки. Отклонив довод налогового органа о том, что сам налогоплательщик не осуществлял торговлю в этом универмаге, суд исходил из того, что в универмагах этой торговой марки осуществлялась розничная продажа товаров, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности и которые передавались им организациям-субарендаторам на реализацию по договорам комиссии, а следовательно, распространение информации об универмагах в целях поддержания интереса к этой торговой марке способствовало реализации этих товаров, расходы налогоплательщика на рекламу направлены на получение дохода.

Таким образом, если договором комиссии не предусмотрено проведение комиссионером рекламных мероприятий и рекламные расходы комиссионера не возмещаются комитентом, то комиссионер вправе учесть их при исчислении налогооблагаемой прибыли на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

27.08.2007