Вправе ли организация учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате маркетинговых услуг в том случае, если их результаты не привели к увеличению прибыли?

Ответ: В соответствии с пп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Вместе с тем согласно ст. 252 НК РФ расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Требования ст. 252 НК РФ распространяются на все виды расходов вне зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика.

Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданны, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Экономически оправданными расходами являются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и разумности.

Понятие "экономическая оправданность затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит никаких разъяснений данного понятия для целей налогообложения.

По мнению арбитражных судов, понесенные налогоплательщиком расходы на маркетинговые услуги могут уменьшать полученные им доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. При этом суды отклоняют доводы налоговых органов, которые увязывают экономическую обоснованность расходов с финансовыми результатами деятельности организации и не признают расходы экономически обоснованными в том случае, если они не привели к получению дохода, увеличению объема выпускаемой продукции (работ, услуг) или другому конкретному положительному результату деятельности. Как указывают суды, экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением дохода, а направленностью на получение дохода.

Данный вывод сделан, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/2006-Ф02-725/2007, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2006 N Ф04-7676/2006(28479-А27-40), от 30.08.2006 N Ф04-5380/2006(25724-А27-33), от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3), Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А48-4891/05-19, в соответствии с которыми доводы налогового органа о том, что маркетинговые услуги можно отнести к расходам лишь в том случае, если его результаты позволили получить прибыль, отклонены судом, указавшим, что при толковании ст. 252 НК РФ необходимо исходить из того, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а целевой направленностью таких расходов на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. Кроме того, судом отмечено, что в силу п. 8 ст. 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

В Постановлении ФАС Московского округа от 02.02.2005 N КА-А40/13341-04 арбитражный суд пришел к выводу, что экономическая обоснованность консультационных и информационных услуг, имеющих производственный характер, не предполагает обязательного увеличения выручки налогоплательщика от реализации продукции в результате полученных консультаций. Условиями включения понесенных затрат в состав расходов, учитываемых для целей налога на прибыль, являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

В то же время произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг, по мнению арбитражных судов, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика.

Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.10.2005 N А48-550/05-8 арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно включил в состав расходов экономически неоправданные затраты по оплате стоимости информационных услуг по исследованию конъюнктуры рынка продукции (сведения о действительной рыночной цене на запрашиваемую продукцию, о потенциальных продавцах продукции, о конкретных условиях поставки продукции, о производителях указанной продукции, об особых условиях, на которых названные продавцы или покупатели, в том числе производители, готовы продать или купить эту продукцию). Суд исходил из того, что указанные сведения предназначены для производителя продукции либо, по крайней мере, для организации, осуществляющей перепродажу купленного у других лиц товара, тогда как налогоплательщик занимается оказанием услуг по изготовлению продукции из сырья заказчика, то есть работает по схеме обработки давальческого сырья и самостоятельно производить продукцию не планировал. По мнению суда, обоснованность и экономическая оправданность осуществленных налогоплательщиком расходов может подтверждаться наступлением позитивных последствий для производственной и финансово-экономической деятельности этого налогоплательщика; в том, как указанные расходы в перспективе благотворно повлияли на экономическое положение налогоплательщика в будущем; тем, что в динамике производственной деятельности налогоплательщика подобные расходы были необходимы и оправданны. Экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N А13-16254/2004-15 организация, осуществляющая деятельность в сфере лесной промышленности, уменьшила доходы от реализации продукции на сумму расходов по оплате оказанных консалтинговых и маркетинговых услуг по изучению спроса и рынка сбыта алкогольной продукции. В подтверждение оказания услуг налогоплательщик представил акты приема-сдачи работ, письменные отчеты о проделанной работе. Однако, по мнению суда, для подтверждения экономической обоснованности расходов налогоплательщику необходимо было еще доказать, что осуществление затрат на исследование рынка алкогольной продукции необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям, либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями лесной промышленности. Поскольку налогоплательщик не представил иных доказательств, кроме отчетов, суд встал на сторону налогового органа и согласился с неправомерностью уменьшения доходов на сумму расходов по оплате консалтинговых и маркетинговых услуг.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1 по делу N А33-20675/05 арбитражный суд пришел к выводу о том, что маркетинговые услуги по исследованию рынка того региона, где налогоплательщик не осуществляет деятельность, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку указанные затраты налогоплательщика не соответствуют требованиям законодательства о документальной и экономической обоснованности таких расходов.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 по делу N А33-9867/05 арбитражный суд пришел к выводу, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, неправомерны, поскольку частично налогоплательщиком не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью.

Таким образом, учитывая сложившуюся арбитражную практику, налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате маркетинговых услуг в том случае, если их результаты не привели к увеличению прибыли в конкретном налоговом (отчетном) периоде, при условии, что маркетинговые исследования непосредственно связаны с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, и документальном подтверждении осуществления таких затрат.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

27.08.2007