По условиям заключенного налогоплательщиком договора займа сумма денежного обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных единицах. Вправе ли налогоплательщик включить во внереализационные расходы по налогу на прибыль на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ отрицательные суммовые разницы, возникшие при погашении суммы займа и процентов?

Ответ: В соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил ст. ст. 140, 141 и 317 ГК РФ.

В соответствии со ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

В соответствии со ст. 813 ГК РФ при невыполнении заемщиком предусмотренных договором займа обязанностей по обеспечению возврата суммы займа, а также при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает, заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

В соответствии с положениями ст. 317 ГК РФ и Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В связи с этим в бухгалтерском и в налоговом учете формируются суммовые разницы.

Образование внереализационных расходов в виде суммовых разниц для организаций, применяющих метод начисления, установлено положениями пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Вместе с тем в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В ст. 43 НК РФ сказано, что процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

В соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66, от 02.03.2006 N 03-03-04/2/55, от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51, от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 29.09.2005 N 03-03-04/2/66, от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств заимодавцу не подпадает под определение суммовой разницы, предусмотренное пп. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика, по мнению Минфина России, следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ. В случае если организация по договору займа получила сумму, меньшую чем передала займополучателю, то в учете заимодавца будет числиться задолженность (в отрицательной разнице) займополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца. Таким образом, возникшая отрицательная разница у заимодавца не учитывается для целей налогообложения прибыли по договорам займа, номинированным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях.

Согласно указанным Письмам Минфина России при уплате процентов по долговому обязательству, стоимость которого номинирована в иностранной валюте, возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату оплаты учитываются в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов (расходов).

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 05.07.2006 N КА-А40/5835-06 арбитражным судом сделан вывод, что если по условиям договора сумма денежного обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных единицах, то отрицательные суммовые разницы, возникающие в результате погашения денежного займа и процентов по нему, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2005 по делу N А13-8591/03-15 арбитражный суд согласился с позицией Минфина России о том, что данное в гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли определение понятия "суммовые разницы" не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа, в связи с чем признал неправомерным включение налогоплательщиком возникших отрицательных разниц в расходы на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, заемщик не вправе учитывать во внереализационных расходах на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ отрицательные разницы, возникающие при погашении суммы займа в тех случаях, когда по условиям договора займа сумма денежного обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных единицах. Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Вместе с тем при уплате процентов по такому долговому обязательству возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату оплаты учитываются в общеустановленном порядке в составе внереализационных расходов.

Противоположную точку зрения налогоплательщик, возможно, сможет доказать в судебном порядке.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

27.08.2007