Правомерно ли включение налогоплательщиком во внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ сумм процентов (дисконта) по собственным векселям? Если да, то в какой момент?

Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В ст. 43 НК РФ сказано, что процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Вместе с тем в соответствии со ст. ст. 280 и 329 НК РФ расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, затрат на ее реализацию. При этом согласно ст. 329 НК РФ порядок определения даты признания доходов и расходов при реализации (ином выбытии) ценных бумаг производится согласно порядку, установленному ст. ст. 271 и 273 НК РФ.

В силу п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся в том числе ценные бумаги.

В соответствии со ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных законом, или в установленном им порядке для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).

В соответствии со ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относится в том числе вексель.

Особенность правовой природы векселя заключается в том, что, с одной стороны, вексель является долговым обязательством согласно ст. 815 ГК РФ. С другой стороны, вексель в соответствии со ст. 143 ГК РФ является ценной бумагой и относится к имуществу как объекту гражданских прав в силу ст. 128 ГК РФ.

В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). К купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей положения, предусмотренные настоящим параграфом, применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

В соответствии со ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. С момента выдачи векселя правила параграфа 1 "Заем" гл. 42 ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

Статьей 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 07.06.1930, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, установлено, что на территории Российской Федерации применяется Постановление Центрального исполнительного комитета и Совета народных комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

В соответствии с Положением о переводном и простом векселе, утвержденным названным Постановлением N 104/1341 (далее - Положение), простой вексель является простым и ничем не обусловленным обещанием уплатить определенную сумму. В отличие от договора займа, предметом которого могут быть не только деньги, но и вещи, определенные родовыми признаками, вексель всегда является обязательством об уплате определенной денежной суммы.

Пунктами 77 и 5 Положения предусмотрено, что в переводном (простом) векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка должна быть указана в векселе. Проценты начисляются со дня составления переводного (простого) векселя, если не указана другая дата.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденном Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, в пояснениях к п. 11 дано определение дисконта применительно к обращению векселей. Под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

В соответствии с Письмом Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/205 передача собственного векселя не признается векселедателем реализацией ценной бумаги. При этом вексель рассматривается как долговое обязательство, возникшее из договора займа.

В соответствии с Письмом Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/362 организация, выдавшая собственный вексель с дисконтом со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее", вправе включить в расходы для целей налогообложения прибыли сумму дисконта в полном объеме только в том случае, если его величина соответствует условиям, установленным ст. 269 НК РФ.

В Письме от 19.10.2006 N 03-03-04/2/220 Минфин России разъяснил, что дисконт по векселю с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" может быть учтен только после окончания срока обращения. Этот срок определяется в соответствии с вексельным правом и составляет 365 (366) дней плюс от даты составления векселя до минимальной даты предъявления к оплате.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2006 N Ф04-5956/2006(26388-А67-35), Ф04-5956/2006(26463-А67-35) суд, признавая неправомерным включение налогоплательщиком во внереализационные расходы сумм начисленных процентов по векселям, исходил из того, что договор купли-продажи собственного векселя является реализацией ценной бумаги, а не заемным или кредитным обязательством. Сам факт последующего предъявления банком приобретенных векселей налогоплательщика не свидетельствует о том, что вексель выступал как оформление долговых обязательств перед банком, поскольку с момента приобретения векселя банк был вправе самостоятельно распорядиться ценной бумагой. Исходя из изложенного, суд счел, что по спорным договорам возникли отношения по купле-продаже векселей, а не долговые обязательства на основании векселя.

В то же время в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 N А33-326/05-Ф02-5385/06-С1 арбитражный суд пришел к выводу, что сумма дисконта, возникшая при погашении предъявленных к оплате векселей, правомерно отнесена налогоплательщиком к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку вексель выступает как оформление долговых обязательств.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-1880/2006(21290-А27-26) содержится аналогичный вывод о том, что налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных доходов суммы процентов (дисконта) по долговому обязательству. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик произвел заимствование денежных средств, оформленных путем выдачи собственных векселей с продлением в одном налоговом периоде своих обязательств с начислением соответствующих процентов за пользование денежными средствами в виде разницы между первоначальными обязательствами и новацией, заменой новым обязательством, что соответствует положениям ст. 265 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35), Ф04-9281/2005(18262-А27-35), Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.10.2006 N А55-19060/05.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-42032/04 арбитражный суд также пришел к выводу, что, заключая договоры купли-продажи ценных бумаг, налогоплательщик фактически получал заемные денежные средства, выдавая заимодавцам собственные простые векселя. Расходы по выплате процентов налогоплательщик правомерно включал в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2006 по делу N А56-11128/2005 указано, что налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком (банком) в расходы по налогу на прибыль процентов, начисленных по собственным векселям, переданным по договорам купли-продажи. Налоговый орган счел, что при указанной передаче у налогоплательщика не возникли долговые обязательства по ценным бумагам, поскольку требование по оплате векселей погашалось не уплатой денежных средств, а зачетом встречных требований покупателя к налогоплательщику по оплате векселей третьих лиц, переданных указанной организацией налогоплательщику также на основании договоров купли-продажи. Однако суд пришел к выводу о возникновении в данном случае долговых обязательств налогоплательщика перед векселедержателем, поскольку изменение способа прекращения обязательства по оплате передаваемых векселей не означает безвозмездности сделки по продаже ценных бумаг и отсутствия факта заимствования в смысле п. 1 ст. 269 НК РФ. По этой причине не имеет значения то обстоятельство, что покупатель на момент приобретения векселей налогоплательщика не обладал достаточными денежными средствами для их оплаты.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 по делу N А82-5979/2005-14 арбитражный суд также счел, что при расчете налога на прибыль налогоплательщик (банк) правомерно отнес на расходы, включаемые в себестоимость оказываемых услуг, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, сумму отрицательной разницы между ценой продажи векселя и его номинальной стоимостью в полном объеме.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2006 N Ф04-4975/2006(25280-А27-33), Ф04-4975/2006(25214-А27-33) по делу N А27-42304/05-2 суд пришел к выводу о том, что расходы по дисконту следует учитывать при исчислении налога на прибыль только после предъявления векселя к оплате. Налогоплательщик неправомерно отнес к расходам отрицательную разницу между ценой неоплаченного собственного векселя и его номинальной стоимостью, выданного в качестве прекращения обязательств по договору перевода долга, сроком погашения "по предъявлении, но не ранее". Поскольку вексель погашен не был, налогоплательщик не понес реальных затрат.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ суммы процентов (дисконта) по собственным векселям, если их величина соответствует условиям, установленным ст. 269 НК РФ.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

27.08.2007