Вправе ли налогоплательщик при исчислении налога на прибыль включить сумму выявленной им недостачи материальных ценностей в резерв по сомнительным долгам до вступления в законную силу решения суда о взыскании недостачи с материально ответственного лица (работника) или до принятия акта, подтверждающего отсутствие виновных лиц?

Ответ: Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Исходя из ст. 266 НК РФ необходимым условием признания просроченной задолженности перед налогоплательщиком сомнительным долгом является наличие договора на реализацию товаров, выполнение работ, оказание услуг, заключенного между налогоплательщиком и должником, в котором оговорены сроки ее погашения.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги.

Таким образом, при формировании резервов по сомнительным долгам учитываются задолженности, возникшие при нарушении условий гражданско-правовых договоров.

Между тем в данном случае у налогоплательщика отсутствует гражданско-правовой договор с лицом, по вине которого возникла указанная недостача, предусматривающий сроки погашения данной задолженности.

Материальная ответственность работника возникает в рамках трудовых правоотношений. Как следует из положений гл. 39 Трудового кодекса РФ, материальная ответственность - это обязанность работника возместить ущерб, причиненный организации, в пределах и порядке, установленных трудовым законодательством. Договор, заключенный между работником и работодателем, является трудовым договором и регулируется нормами трудового, а не гражданского законодательства.

Таким образом, выявленная налогоплательщиком недостача не соответствует указанным признакам сомнительного долга.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, в организациях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Исходя из изложенного, в случае признания органом государственной власти факта отсутствия лиц, виновных в хищении денежных средств из кассы банка, убытки от вышеуказанного хищения могут быть приняты для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на дату издания подтверждающего документа уполномоченного органа государственной власти (в случае признания данного факта судом - на дату вступления в силу решения суда в соответствии с пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Следует отметить, что в арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о правомерности включения в резерв по сомнительным долгам обнаруженной налогоплательщиком недостачи.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2006 N Ф04-665/2005(25228-А81-37) арбитражный суд пришел к выводу, что обязанность по возмещению материально ответственным лицом потерь, связанных с недостачей, в силу ст. 266 НК РФ не относится к сомнительным долгам, в отношении которых может быть создан резерв, поскольку исходя из данной нормы под расходами на создание резерва по сомнительным долгам понимается только задолженность, имеющая гражданско-правовое происхождение, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Данный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2005 N Ф04-665/2005(15725-А81-33).

В то же время в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37) арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно списал убытки от кражи, совершенной неустановленными лицами, за счет резерва по сомнительным долгам. Суд исходил из того, что на момент списания убытков во внереализационные расходы срок исковой давности для взыскания стоимости похищенной продукции истек, а согласно п. 1 ст. 266 НК РФ любая просроченная задолженность является сомнительным долгом, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Следовательно, НК РФ рассматривает как сомнительный долг любую просроченную задолженность и не устанавливает иных ограничений.

Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик не вправе создавать резерв по сомнительным долгам на сумму выявленной им недостачи материальных ценностей и включать ее во внереализационные расходы на основании пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Вместе с тем не исключена возможность, что суд признает правомерность противоположной точки зрения.

А. И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.08.2007