Каким образом должен определяться предельный размер процентов по долговым обязательствам, учитываемый в целях исчисления налога на прибыль при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату заключения кредитного договора или на дату списания процентов?

Ответ: В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме Минфина России от 03.09.2004 N 03-03-01-04/2/9, НК РФ не содержит требования производить корректировку расходов по заемным средствам при исчислении налога на прибыль в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Налогоплательщик вправе применять для определения расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, ставку рефинансирования ЦБ РФ, установленную на дату получения долгового обязательства.

В соответствии с п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (утратившим силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@), расходы по долговым обязательствам в виде процентов при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.

Точка зрения арбитражных судов по данному вопросу неоднозначна.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2006 N А42-8385/2005 арбитражный суд счел, что при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по договору кредита, признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, действовавшей при оформлении долгового обязательства в рублях.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.04.2006 N Ф09-3023/06-С7, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 N А05-9127/05-26.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2005 N А66-9951/2004 арбитражный суд на основании грамматического и логического толкования положений ст. ст. 269, 272 и 328 НК РФ пришел к выводу, что при указанных расчетах значение ставки рефинансирования ЦБ РФ берется на дату списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора.

Таким образом, полагаем, что при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельный размер процентов по долговым обязательствам, учитываемый в целях налогообложения прибыли, должен определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату заключения кредитного договора, а не на дату списания процентов.

Вместе с тем противоположная точка зрения может быть подтверждена в судебном порядке.

А. И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.08.2007