Вправе ли налогоплательщик при исчислении налога на прибыль учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ уплаченные им проценты по кредитным договорам, если полученные средства налогоплательщик передал в качестве беспроцентного займа?

Ответ: Согласно ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Статьей 269 НК РФ предусмотрены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Вместе с тем согласно ст. 252 НК РФ расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Требования ст. 252 НК РФ распространяются на все виды расходов вне зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика.

Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданны, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Понятие "экономическая оправданность затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит никаких разъяснений данного понятия для целей налогообложения.

Как следует из Письма Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615, если организация использовала кредит в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, например, путем передачи средств по договору займа третьей организации, то проценты за пользование этим кредитом могут быть рассмотрены как расходы, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Арбитражные суды не всегда признают проценты по долговым обязательствам экономически обоснованными расходами в том случае, когда полученные средства используются для "непроизводственных" целей (например, для выдачи беспроцентных займов).

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 N А42-5855/2005 суд признал неправомерным включение налогоплательщиком во внереализационные расходы уплаченных им процентов по кредитному договору, поскольку полученный кредит налогоплательщик передал в качестве беспроцентного займа иностранной организации, то есть спорные расходы направлены не на получение дохода и не отвечают критерию экономической оправданности.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.08.2005 N КА-А40/7347-05 суд встал на сторону налогового органа и признал необоснованным включение процентов по банковскому кредиту в состав расходов по налогу на прибыль, поскольку полученные кредиты в большей части были использованы налогоплательщиком для возврата авансов контрагенту, хотя долг перед ним отсутствовал или имелся в незначительном размере. Частично налогоплательщик использовал кредитные средства для предоставления беспроцентных займов, а также на покупку векселей банка, выдавшего кредит. Кроме того, в результате анализа банковских документов суд пришел к выводу, что на счете налогоплательщика было достаточно средств для расчетов с контрагентами и без учета кредитов.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК арбитражный суд счел, что поскольку полученные кредитные средства направлены налогоплательщиком на деятельность, не связанную с получением дохода (выдача беспроцентных займов сотрудникам), они не могут быть учтены в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ ввиду их несоответствия критерию направленности на получение дохода, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.12.2005 N N Ф04-9084/2005(18149-А27-37), Ф04-9084/2005(17975-А27-37) арбитражным судом сделан вывод, что расходы в виде процентов по полученным кредитам, использованным на приобретение ценных бумаг, направленным на возврат предоплаты, не могут быть отнесены к затратам, направленным на получение дохода.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2005 N А56-31286/04 суд поддержал налогоплательщика и отклонил довод налогового органа о необоснованности расходов на уплату процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств и пополнение оборотных средств, так как суммы полученных кредитов направлялись на выдачу беспроцентных займов. Суд указал, что в течение проверяемого периода налогоплательщик располагал выручкой от реализации товаров (работ, услуг), то есть суммой собственных средств, достаточной для предоставления беспроцентных займов третьим лицам без привлечения банковских кредитов. Налоговый орган не представил доказательств, что источником выдачи указанных займов послужили именно средства полученных налогоплательщиком кредитов. Кредитные договоры с банками подтвердили назначение предоставленных кредитов. А предоставленные налогоплательщиком договоры, заключенные с иностранными поставщиками оборудования, стали доказательством использования полученных кредитов по целевому назначению.

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.11.2005 N Ф09-5163/05-С7, от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7 арбитражным судом сделан вывод о том, что использование полученных кредитов непосредственно для целей производства и реализации товаров (работ услуг) не является обязательным условием отнесения процентов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Суд сослался на то, что п. 1 ст. 265 НК РФ предусматривает включение в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, обоснованных затрат на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37 арбитражный суд отметил, что деятельность налогоплательщика по использованию банковского кредита не относится к отношениям, которые должны проверяться налоговым органом на предмет их экономической целесообразности. Налоговый орган не представил доказательств недобросовестности налогоплательщика и того, что названный вид деятельности направлен на уход от налогообложения. Таким образом, затраты по спорным процентам правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России уплаченные налогоплательщиком проценты по кредитным договорам не могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, если полученные по договору средства налогоплательщик передал в качестве беспроцентного займа.

Противоположную точку зрения налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке.

А. И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.08.2007