В результате увеличения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли были увеличены доли его участников. Возникает ли в связи с этим обязанность общества как налогового агента удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц?

Ответ: В соответствии с п. 19 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению доходы физических лиц, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Данная норма не применяется в рассматриваемой ситуации, так как стоимость долей, согласно вопросу, увеличивается за счет нераспределенной прибыли, а не в результате переоценки основных средств (см. Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33).

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 указанной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

В силу п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с ч. 1 и 3 ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) по решению общего собрания участники общества вправе увеличить уставный капитал за счет имущества общества, при этом увеличивается не размер долей участников общества, а их номинальная стоимость.

По мнению Минфина России и налоговых органов, изложенному в Письмах финансового ведомства от 26.05.2006 N 03-05-01-05/87 и ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318 "Об уплате НДФЛ", датой получения дохода участниками общества в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью долей в уставном капитале признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества, которая рассматривается как дата фактического получения дохода в натуральной форме, предусмотренная пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ.

В случае если уставный капитал общества увеличен за счет нераспределенной прибыли общества, то увеличение номинальной стоимости принадлежащих участнику долей считается доходом физического лица, подлежащим налогообложению, в общеустановленном порядке.

Следовательно, общество с ограниченной ответственностью обязано исчислить и удержать налог на доходы физических лиц с разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей, образовавшейся на дату увеличения уставного капитала, а при невозможности удержать исчисленную сумму налога - письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.

В то же время в арбитражной практике высказывалось и противоположное мнение, в соответствии с которым при увеличении уставного капитала за счет имущества общества прибыль остается его обособленным имуществом и не поступает участникам. Поэтому у владельцев долей тогда возникнет действительная экономическая выгода, когда ими будет реализовано какое-либо из принадлежащих им имущественных прав: право на получение чистой прибыли пропорционально доле (ст. 28 Закона N 14-ФЗ), право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения участника (п. 4 ст. 23 и ст. 26 Закона N 14-ФЗ) или право на часть имущества общества после его ликвидации (абз. 7 п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ).

Поэтому до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения по НДФЛ (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1).

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, а также сформировавшуюся арбитражную практику, правомерность неудержания и неперечисления налога на доходы физических лиц с разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей, образовавшейся на дату увеличения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, налоговому агенту, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

23.08.2007