Должен ли налогоплательщик, являющийся индивидуальным предпринимателем, учитывать доходы, полученные им в качестве предварительной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок продукции, для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц при условии, что полученные авансовые платежи были налогоплательщиком возвращены, а продукция не была реализована?

Ответ: В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ доходом от источников в Российской Федерации признается доход, получаемый налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы, полученные в виде материальной выгоды.

Из п. 3 ст. 210 НК РФ следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

По смыслу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Следовательно, до тех пор пока сторона договора не исполнит обязательства, возложенные на нее в результате заключения договора, денежные средства, полученные в счет предварительной оплаты, не относятся к доходу, являющемуся объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

В случае если у исполнителя возникает обязанность вернуть полученные в качестве аванса денежные средства (ввиду несостоявшейся или недействительной сделки), полученный доход также не подлежит налогообложению. Подобное мнение высказывается в арбитражной практике: налогоплательщик не должен учитывать доходы, полученные им в качестве аванса, для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц, поскольку в результате несостоявшейся хозяйственной операции у него отсутствует доход, то есть средства, с которых мог бы быть начислен НДФЛ (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.08.2006 N А19-3107/06-43-Ф02-4227/06-С1, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2005 N А82-1489/2004-27, от 29.12.2004 N А11-5058/2004-К2-Е-3511, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2006 N Ф03-А04/05-2/4697).

Налоговые органы придерживаются по данному вопросу иной позиции. Они ссылаются на Порядок учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета), утвержденный Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, которым установлен кассовый метод учета доходов и расходов, и утверждают, что авансы являются доходами и подлежат обложению НДФЛ в том налоговом периоде, в котором они получены (см., например, Письмо ФНС России от 20.04.2006 N 04-2-03/85 "О порядке учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями").

По мнению ФНС России, в соответствии с п. 13 Порядка учета при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от осуществления деятельности в текущем налоговом периоде, учету в составе его доходов подлежат все суммы денежных средств, поступившие в распоряжение налогоплательщика в указанном налоговом периоде.

Аналогичный порядок применяется и в отношении сумм предварительной оплаты за товары в виде авансовых платежей, полученных индивидуальным предпринимателем в текущем налоговом периоде от контрагентов.

В п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", указано, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данные выводы можно распространить и в отношении индивидуальных предпринимателей, поскольку Порядком учета для целей определения налоговой базы индивидуальных предпринимателей предусмотрено применение только кассового метода учета доходов и расходов.

Точку зрения ФНС России разделяют некоторые арбитражные суды: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2006 N Ф04-1912/2006(20864-А70-32) по делу А70-7473/29-05.

Таким образом, учитывая позицию налоговых органов по данному вопросу, а также сформировавшуюся арбитражную практику, правомерность невключения доходов, полученных индивидуальным предпринимателем в качестве предварительной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок продукции, для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц, придется, очевидно, доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

23.08.2007