Доначисляя налогоплательщику налог на прибыль, соответствующие пени и привлекая его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату данного налога, налоговый орган сослался на то, что денежные средства, полученные налогоплательщиком от другой организации по договору беспроцентного займа и оставшиеся в распоряжении налогоплательщика в результате непогашения задолженности в предусмотренный договором срок, должны рассматриваться как безвозмездно полученные и поэтому включаться в состав внереализационных доходов. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений указанной главы.

В силу п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

В п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Таким образом, доходы в виде средств, полученных по договору займа, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.

В соответствии со ст. 423 Гражданского кодекса РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Из приведенных норм следует, что договоры займа, заключенные между юридическими лицами (в том числе и договоры, в которых не предусмотрено взыскание процентов на сумму займа), являются возмездными, поскольку заимодавец имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Таким образом, к появлению внереализационных доходов приводит списание кредиторской задолженности.

Как правило, эта обязанность возникает у организации, когда истекает срок исковой давности - три года, в течение которых гражданское законодательство гарантирует контрагенту защиту его прав согласно ст. 196 ГК РФ. Законодательство может предусматривать и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим трехлетним сроком, например ст. ст. 797 и 966 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 01.06.1995 N 86-ФЗ "О государственных долговых товарных обязательств", ст. 8 Конвенции об исковой давности в международной купле-продаже товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Это означает, что суммы кредиторской задолженности с истекшим согласно ГК РФ сроком исковой давности признаются доходом налогоплательщика в том отчетном периоде, в котором этот срок истек.

Списать задолженность раньше этого срока можно лишь в том случае, если вам стало известно о ликвидации вашего кредитора. Документальным подтверждением ликвидации служит выписка из государственного регистрационного реестра.

Списание сумм невостребованной кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, производится согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. При этом суммы списанной кредиторской и депонентской задолженности относятся у коммерческой организации на финансовые результаты, а у некоммерческой организации на увеличение доходов.

Согласно Письму Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128 сумма займа, полученного налогоплательщиком, не отражается в его налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Согласно Письму Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79 средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2006 N А29-8385/2005а арбитражный суд пришел к выводу, что отсутствие у налогоплательщика средств для погашения займов не является основанием для признания средств, полученных им по договорам займа, безвозмездно полученными и включения их в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Суд исходил из того, что договор займа является возмездным, поскольку в силу ст. 807 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу такую же сумму денег, что была им получена.

Данная позиция находит подтверждение в судебной практике (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006, 25.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3684).

Таким образом, невозвращение кредитору заемных денежных средств в установленные договором сроки не является основанием для признания займов безвозмездно полученными и отнесения их к внереализационным доходам. К появлению внереализационных доходов приводит списание кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

23.08.2007