Вправе ли налогоплательщик признать безнадежными долгами и отнести на внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль суммы дебиторской задолженности по исполнительным листам, возвращенным налогоплательщику (взыскателю), на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа, если не истек срок, установленный для предъявления исполнительных листов к исполнению?

Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности составляет три года.

В соответствии с пп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ) исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Федеральным законом N 119-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества), а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

При вынесении постановления об окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель действует от имени Службы судебных приставов. Согласно Указу Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Служба судебных приставов является органом исполнительной власти, то есть государственным органом.

Согласно Письмам Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132, от 15.02.2006 N 03-03-04/2/34, от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242, от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/84 акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Финансовое ведомство при этом ссылается на то, что в соответствии с официальным разъяснением Минюста России, направленным в ФНС России Письмом от 11.06.2003 N 06-3041, с наличием указанных в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона N 119-ФЗ оснований пп. 3 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 119-ФЗ связывает окончание исполнительного производства. Таким образом, при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона N 119-ФЗ, и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания.

В Письме МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53 даются разъяснения по вопросу списания безнадежных долгов. В частности, в нем указывается, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик признать безнадежными долгами и отнести на внереализационные расходы суммы дебиторской задолженности по исполнительным листам, возвращенным налогоплательщику судебным приставом-исполнителем вследствие невозможности их исполнения.

Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.01.2007 N Ф09-12035/06-С2 арбитражный суд пришел к выводу, что при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные пп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона N 119-ФЗ, и не делает вывод о реальности или нереальности взыскания. Следовательно, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной, так как не препятствуют новому предъявлению указанного документа к исполнению в пределах установленного срока, по иным известным адресам местонахождения должников, а также для оспаривания действий судебных приставов-исполнителей с целью розыска самих должников, их имущества.

Аналогичная точка зрения изложена также в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.08.2006 N Ф09-7184/06-С7, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2005 N А56-4970/2005, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-8632/2005-К2-25/484.

В то же время в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1 арбитражный суд признал, что налогоплательщик вправе отнести к безнадежным долгам и включить во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ задолженность, в отношении которой вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства ввиду невозможности установления местонахождения должника и нахождения его имущества. При этом суд исходил из того, что одним из обстоятельств прекращения обязательства ввиду невозможности исполнения является прекращение обязательства в результате издания акта государственного органа (п. 1 ст. 417 ГК РФ, п. 2 ст. 266 НК РФ). Если судебный пристав-исполнитель в установленной законом форме (акт, постановление и т. п.) по факту проведенной им работы по исполнению решения указывает на невозможность взыскания, то это указание обязательно к исполнению вне зависимости от того, по какому основанию это указание сделано (невозможность установления места нахождения должника или его имущества или какие-то иные обстоятельства). Ввиду отсутствия информации о местонахождении и регистрации организации-должников у налогоплательщика отсутствовали легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности, а также для повторного предъявления к должнику исполнительных листов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 N А19-10336/06-51-Ф02-5830/06-С1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 N Ф04-6324/2006(26871-А67-15), Постановлениях ФАС Московского округа от 16.11.2006, 17.11.2006 N КА-А40/11206-06, от 18.04.2006, 13.04.2006 N КА-А40/2978-06, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 N А66-4010-04.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 N А57-11860/04-28 арбитражный суд счел, что факт принятия налогоплательщиком исчерпывающих мер, включающих в себя обращения в суды, в службу судебных приставов, в частные сыскные организации и правоохранительные органы, свидетельствует о нереальности взыскания ввиду отсутствия информации о местонахождении должника и его имущества и невозможности повторного предъявления к должнику исполнительного листа. Ссылка налогового органа на нормы Федерального закона N 119-ФЗ, предусматривающего неоднократное предъявление к исполнению исполнительных листов в пределах установленного законом срока, свидетельствует о формальном характере доводов налогового органа, не учитывающих конкретные обстоятельства дела и меры, принятые налогоплательщиком для взыскания сумм долга.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 по делу N А42-12376/2005 арбитражный суд отметил, что в ситуации отсутствия организации-должника и его имущества возможность многократного повторного направления исполнительного листа приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения задолженности. При таких условиях, а также учитывая, что если задолженность налогоплательщиком в дальнейшем будет получена, то налогоплательщик обязан будет отразить ее в доходах и уплатить соответствующий налог, следует признать правомерным отнесение налогоплательщиком списанной задолженности к внереализационным расходам.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

23.08.2007