Вправе ли сельскохозяйственный товаропроизводитель, не перешедший на уплату единого сельскохозяйственного налога, применить льготные ставки по налогу на прибыль, предусмотренные ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, при осуществлении им производства сельскохозяйственной продукции в рамках договора о совместной деятельности (договора простого товарищества)?

Ответ: В соответствии со ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 110-ФЗ) налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, с 01.01.2004 установлена в следующих порядке и размере:

в 2004 - 2007 гг. - 0 процентов;

в 2008 - 2009 гг. - 6 процентов;

в 2010 - 2011 гг. - 12 процентов;

в 2012 - 2014 гг. - 18 процентов;

начиная с 2015 г. - в соответствии с п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 24 процентов, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 2 - 5 ст. 284 НК РФ.

Статья 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ не оговаривает специально возможность применения ставки 0 процентов к прибыли от реализации сельскохозяйственной продукции, полученной в рамках совместной деятельности.

Согласно ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Статья 1044 ГК РФ определяет порядок ведения общих дел товарищей. При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

Статьей 1048 ГК РФ предусмотрено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Договором или иным соглашением товарищей может быть предусмотрен иной порядок распределения прибыли.

Пунктами 19 - 20 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, предусмотрено распределение по окончании отчетного периода полученного финансового результата - прибыли или убытка - между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии со ст. 250 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. В частности, п. 9 ст. 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой.

Вместе с тем п. 3 ст. 252 НК РФ устанавливает, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.

В п. 9 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленный в данной норме, распространяется и на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности. В частности, организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов не учитывают доходы и расходы от такой деятельности. Налогоплательщики, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы таких организаций в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Таким образом, все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, не должны учитываться при расчете финансового результата и формировании прибыли по иным видам деятельности.

По мнению арбитражных судов, выручка от производства и реализации сельскохозяйственной продукции в рамках совместной деятельности облагается по ставке 0 процентов по налогу на прибыль организаций и не учитываться в составе внереализационных доходов сельскохозяйственного товаропроизводителя, при условии, что налогоплательщик в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) занимался производством, переработкой и реализацией сельхозпродукции.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 N А05-11646/2005-33 арбитражный суд пришел к выводу о том, что поскольку деятельность налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) была связана с реализацией произведенной им сельскохозяйственной (рыбной) продукции, то выручка от производства этой продукции должна облагаться по ставке 0 процентов по налогу на прибыль организаций.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2006 N А05-11472/2005-9 суд отклонил довод налогового органа о том, что доход от реализации рыбопродукции, произведенной в рамках договора простого товарищества, заключенного налогоплательщиком, не может включаться в выручку от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, облагаемую налогом по ставке 0 процентов, так как право на льготу ставится законодателем в зависимость от вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком, а не от того, к какому виду доходов (доходы от реализации или внереализационные доходы) относятся доходы, полученные налогоплательщиком применительно к п. 1 ст. 248 НК РФ. Суд пришел к выводу, что деятельность товарищества направлена на производство и реализацию сельскохозяйственной продукции, поскольку по условиям заключенных договоров стороны совместно осуществляли рыбный промысел с целью получения прибыли.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2005 N А05-9379/2005-18 арбитражный суд также пришел к выводу, что поскольку деятельность простого товарищества (рыбный промысел) была направлена на производство и реализацию сельскохозяйственной продукции, применение налогоплательщиком - участником этого товарищества льготы по налогу на прибыль, устанавливающей ставку 0 процентов для сельскохозяйственных производителей, является правомерным.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 по делу N А05-3105/2006-13.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 по делу N А05-11646/2005-33 арбитражный суд установил, что по условиям договора простого товарищества в обязанности налогоплательщика (колхоза) не входит вылов рыбы, ее переработка и реализация; организацию и вылов рыбы, переработку добытого сырья, реализацию выпущенной рыбопродукции осуществляет другая организация. При таких условиях суд пришел к выводу о том, что доходы, полученные налогоплательщиком по договору простого товарищества, нельзя признать доходами от реализации сельскохозяйственной продукции. Данные доходы в соответствии с п. 9 ст. 250 и п. 4 ст. 278 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика - участника товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Таким образом, учитывая сложившуюся арбитражную практику, сельскохозяйственный товаропроизводитель, не перешедший на уплату единого сельскохозяйственного налога, вправе применить льготные ставки по налогу на прибыль, предусмотренные ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, в отношении выручки, полученной им от производства и реализации сельскохозяйственной продукции в рамках договора о совместной деятельности (договора простого товарищества), при условии, что налогоплательщик в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) осуществлял производство, переработку и реализацию сельхозпродукции.

М. А.Сапожников

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

17.08.2007