Каким образом следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы на проведение перепланировки офисного помещения, находящегося в собственности налогоплательщика, - как расходы на ремонт или как расходы на реконструкцию?

Ответ: Как правило, под перепланировкой понимается любое несоответствие между фактической планировкой нежилого помещения и поэтажным планом бюро технической инвентаризации (БТИ).

К перепланировке нежилых помещений относятся, в частности, такие работы, как перенос и разборка перегородок; перенос и устройство дверных проемов; устройство самостоятельного входа; перенос электрических сетей и устройство внутреннего электроосвещения, перевод его на повышенное напряжение; выделение в пределах существующей площади новых помещений; переоснащение санитарных узлов; устройство новых вентиляционных каналов.

В Налоговом кодексе РФ расходы на перепланировку прямо не указаны. Однако предусмотрены расходы на ремонт и расходы на реконструкцию или модернизацию. Порядок их признания различен.

Согласно ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат согласно п. 1 ст. 260 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, отнесению на прочие расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.

В гл. 25 НК РФ отсутствует понятие "ремонт основных средств".

Письмом Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 разъяснено, что при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279; Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее - Строительные нормы ВСН 58-88 (Р)), и Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Также сообщено, что по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Согласно Строительным нормам ВСН 58-88 (Р) капитальный ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Из совместного Письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 N N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, Письма Минфина СССР от 29.05.1984 N 80, Письма Госстроя России от 28.04.1984 N 16-14/63 следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования является производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.

Из п. 3.4 Методической документации в строительстве МДС 13-14.2000 "Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений", утвержденной Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, следует, что к текущему ремонту зданий и сооружений относятся работы по систематическому и временному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта.

По мнению арбитражных судов, к ремонтным относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели. При этом перепланировка может быть элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ.

Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 28.11.2006 N Ф09-10509/06-С7 арбитражный суд пришел к выводу, что проведение налогоплательщиком в ходе работ перепланировки помещения со сносом перегородок между помещениями, переносом перегородок и дверных проемов не дает основания считать данные работы реконструкцией. Поскольку в результате проведенных работ технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, данные работы не являются реконструкцией, в связи с чем затраты по их проведению обоснованно отнесены налогоплательщиком к расходам на ремонт основных средств на основании п. 1 ст. 260 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 N А56-13460/04. Суд установил, что из условий договоров подряда с учетом наименования подрядных работ, изложенных в приложениях к договорам, сметных расчетов, актов о приемке выполненных работ следует, что подрядчиками осуществлена перепланировка арендуемых налогоплательщиком помещений (разборка перегородок и устройство перегородок по новой планировке) с соответствующим переносом системы водопровода и канализации, монтаж системы вентиляции, пожарной сигнализации и отделочные работы, связанные с перепланировкой. Суд счел, что данные работы являются ремонтом арендуемых налогоплательщиком помещений, поскольку налоговый орган не представил доказательств того, что указанные работы повлекли переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, и осуществлялись по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 N А56-28039/2005 арбитражным судом сделан вывод о том, что при проведении налогоплательщиком общестроительных работ имела место не реконструкция, а ремонтные работы, поскольку фактически была осуществлена некапитальная перепланировка офисных помещений, а именно: установка гипсокартонных перегородок, замена напольного покрытия и оконных блоков, радиаторов, люстр и светильников, монтаж навесного потолка, окраска помещений и другие отделочные работы. При этом после проведенного ремонта ранее принятые нормативные показатели функционирования здания, технико-экономические показатели не изменились.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2006 по делу N А66-4170/2005 арбитражный суд счел, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов затраты на оплату ремонтно-строительных работ, произведенных с целью оборудования офиса в арендованном помещении проходной на первом этаже прядильно-ткацкого корпуса, поскольку в результате названных работ изменились назначение и качественные характеристики помещения, а следовательно, в данном случае имела место реконструкция, затраты на которую не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу.

Таким образом, учитывая сложившуюся арбитражную практику, для признания расходов по перепланировке помещения в целях исчисления налога на прибыль следует исходить из того, какой комплекс работ проводится в рамках перепланировки. Если в результате работ по перепланировке помещения изменились его технико-экономические показатели или технологическое, служебное назначение либо появились иные новые качества, правомерно говорить о реконструкции или модернизации. Во всех остальных случаях произведенные работы можно считать ремонтом.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

09.08.2007