Организация списывает кредиторскую задолженность по полученному авансу в связи с истечением срока исковой давности. Вправе ли она принять к вычету или учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет при получении этого аванса?

Ответ: Вопрос об учете для целей налогообложения сумм НДС, уплаченных в бюджет при получении аванса (пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ), в счет которого товары (работы, услуги) так и не были отгружены и кредиторская задолженность по которому списана в том числе в связи с истечением срока исковой давности (п. 18 ст. 250 НК РФ), законодательством не урегулирован.

Принять суммы такого НДС к вычету налогоплательщик не может. Ведь вычеты сумм НДС, уплаченных при получении авансов, производятся или после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), или при расторжении договора и возврате соответствующих авансовых платежей (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

При этом некоторые специалисты налоговых органов считают, что и учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли суммы такого НДС налогоплательщики также не вправе. Как правило, такая точка зрения аргументируется тем, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Но согласиться с этим утверждением, на наш взгляд, нельзя, ведь НДС, уплачиваемый при получении авансов, покупателю не предъявляется. НДС предъявляется покупателю только при реализации товаров (работ, услуг), его сумма указывается налогоплательщиком-продавцом в выставленном покупателю счете-фактуре (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). В рассматриваемом же случае реализация не состоялась (ст. 39 НК РФ).

Счет-фактура, выписанный и зарегистрированный продавцом в книге продаж при получении аванса, составляется в одном экземпляре, покупателю не выставляется и в книге покупок им не регистрируется (п. п. 13, 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Более того, если признать, что суммы НДС, уплаченные с полученных авансов, при списании кредиторской задолженности (в том числе в связи с истечением срока исковой давности), в состав расходов не включаются, то возникает следующая ситуация. Как известно, сегодня для вычета НДС факт оплаты не важен. Поэтому в общем случае налогоплательщик-покупатель, получивший от продавца товары (работы, услуги) и счет-фактуру, принимает НДС к вычету, не дожидаясь оплаты (п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если же этого по каким-то причинам не произошло, то покупатель, так и не оплативший товары (работы, услуги), при списании кредиторской задолженности (например, в связи с истечением срока исковой давности), вправе учесть суммы НДС, относящиеся к этой задолженности, в составе расходов (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщики, фактически безвозмездно получившие товары (работы, услуги) и не уплатившие суммы НДС, предъявленного продавцом, могут принять налог к вычету или учесть его в составе расходов для целей налогообложения прибыли при списании кредиторской задолженности. А налогоплательщики, безвозмездно получившие денежные средства (авансы, в счет которых товары (работы, услуги) так и не были отгружены) и уплатившие при этом НДС в бюджет, не могут ни принять его к вычету, ни учесть в составе расходов. Подобное толкование норм налогового законодательства приводит к дискриминации налогоплательщиков в зависимости от способа возникновения кредиторской задолженности, а это недопустимо (п. 2 ст. 3 НК РФ). Кроме того, НК РФ не содержит норм, запрещающих включение в состав расходов НДС, уплаченного с полученных авансов, при списании этих авансов как кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Поэтому суммы НДС, уплаченные при получении авансов, при списании кредиторской задолженности по этим авансам могут учитываться в составе либо внереализационных (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), либо прочих расходов, связанных с производством или реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом включение подобных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, представляется менее обоснованным, поскольку само списание кредиторской задолженности по полученному авансу является доказательством отсутствия реализации.

М. Н.Ахтанина

Издательство "Главная книга"

01.08.2007