В 2004 г. организация приобрела здание, в котором располагается административный персонал (руководство, бухгалтерия). С 2007 г. организация начала осуществлять в том числе операции, не подлежащие обложению НДС. В связи с тем что здание будет использоваться одновременно в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, организации необходимо восстановить ранее принятый к вычету НДС по зданию. Вправе ли организация при восстановлении налога воспользоваться нормой п. 6 ст. 171 НК РФ?

Ответ: Главой 21 Налогового кодекса РФ предусмотрено два порядка восстановления НДС по основным средствам, которые начали использоваться для не облагаемых НДС операций.

Общий порядок восстановления, закрепленный пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, предполагает, что НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценок. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

В свою очередь, для основных средств - объектов недвижимости предусмотрен специальный порядок восстановления. По этому порядку НДС восстанавливается в течение 10 лет начиная с года, в котором недвижимость начала амортизироваться для целей налогообложения прибыли. Налог восстанавливается в декабре каждого года, а его сумма определяется по следующей формуле (п. 6 ст. 171 НК РФ):

Восстанавливаемая сумма НДС = [НДС, принятый к вычету по объекту недвижимости / 10] x [Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) при не облагаемых НДС операциях / Общая стоимость отгруженных в календарном году товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав].

Как видим, специальный порядок восстановления НДС по недвижимости гораздо выгоднее общего порядка. Во-первых, НДС восстанавливается не сразу, а в течение 10 лет в конце каждого года. Во-вторых, восстанавливаемая сумма напрямую зависит от объема операций, не облагаемых НДС. Если он невелик, то и восстанавливаемый налог будет небольшим.

В рассматриваемом случае на первый взгляд организация может восстановить НДС в специальном порядке, поскольку речь в вопросе идет о здании.

Однако, по мнению Минфина России, этот порядок применяется только в отношении объектов недвижимости, по которым начисление амортизации производится начиная с 1 января 2006 г. (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65, п. 32 разд. XII "Порядок заполнения Приложения к декларации "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за ____ календарный год и истекший календарный год (календарные годы)" налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

В изложенной в вопросе ситуации здание начало амортизироваться в 2004 г., значит, согласно позиции Минфина России должен применяться общий порядок восстановления НДС, предусмотренный п. 3 ст. 170 НК РФ.

Однако такой подход финансового ведомства представляется спорным.

В Налоговом кодексе РФ не содержится никаких ограничений относительно восстановления НДС по недвижимости в зависимости от даты начала начисления "налоговой" амортизации объектов (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Кроме того, порядок восстановления НДС подробно разъяснен в Письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@, где также нет никаких ограничений по дате начала начисления амортизации в целях применения п. 6 ст. 171 НК РФ. Причем это Письмо согласовано с Минфином России (Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-15/77).

Таким образом, по нашему мнению, организация вправе восстановить НДС по зданию в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ.

Тем не менее вопрос остается спорным. К сожалению, арбитражной практики по этой проблеме пока нет. Советуем, с учетом всего сказанного, принять решение самостоятельно, помня обо всех последствиях своих действий, в том числе и негативных.

Отметим также, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Кроме того, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, данных неопределенному кругу лиц, в частности, налоговым органом. Таким разъяснением как раз и является Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@.

С. С.Лысенко

Издательство "Главная книга"

01.08.2007