Учредителями российского ЗАО являются три организации, одна из которых - резидент Кипра, с которым у Российской Федерации заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения. Уставный капитал ЗАО составляет 100 000 руб. (100 обыкновенных именных бездокументарных акций номинальной стоимостью 1000 руб.). Иностранная организация приобрела 2% акций ЗАО в начале 2006 г., при этом сумма сделки по приобретению акций составила 130 000 руб. Затем, в начале марта 2007 г., иностранная организация приобрела еще 47% акций ЗАО, сумма сделки составила 3 295 100 руб. В апреле 2007 г. ЗАО приняло решение о распределении прибыли и выплате дивидендов акционерам по итогам 2006 г. Правомерно ли применить ставку налога на прибыль в размере 5% в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации?

Ответ: В соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которой регулируется порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в Российской Федерации, исчисление и удержание налога на прибыль с доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, производятся налоговым агентом (организацией, выплачивающей доход такой иностранной организации) по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Статьей 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение) предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;

b) 10 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Таким образом, для целей применения ставки в размере 5 процентов при налогообложении доходов кипрской компании, которая является акционером российского ЗАО, необходимо выполнение следующих условий:

- кипрская компания должна иметь фактическое право на выплачиваемые ей дивиденды;

- кипрская компания должна вложить в капитал российского ЗАО сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;

- кипрская компания должна представить налоговому агенту подтверждение своего постоянного местопребывания, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ, в порядке и сроки, установленные указанной статьей НК РФ.

В письмах Минфина России как компетентного органа Российской Федерации по вопросам применения международных налоговых соглашений (Письма от 26.06.2003 N 04-06-06/Кипр, от 08.12.2003 N 04-06-06/Кипр и от 23.10.2006 N 03-08-05) разъяснено, что в соответствии с Меморандумом, подписанным 10.08.2001 по итогам двухсторонних консультаций между компетентными органами РФ и Кипра, достигнуто общее понимание, что "прямое вложение" подразумевает приобретение акций компании при первичном размещении, приобретение акций непосредственно у компании во время последующих выпусков, а также покупку акций компании на вторичном рынке.

Требование о "прямом вложении" может быть соблюдено как в момент формирования уставного капитала (при передаче имущества в оплату уставного капитала общества при его учреждении), так и в момент любых последующих инвестиций.

Вышеуказанное Соглашение не содержит положений, предусматривающих, что применение норм пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения возможно исключительно в случае, если лицо становится владельцем доли в капитале компании в результате осуществления однократной инвестиции в капитал компании в размере не менее 100 000 долл. США.

Таким образом, лицо, участвующее в капитале компании - резидента другого государства, может достигнуть минимального размера вложения в капитал, равного 100 000 долл. США, как в результате осуществления однократной инвестиции соответствующего объема, так и в результате нескольких инвестиций. Ставка в размере 5 процентов подлежит применению с момента достижения вложения в капитал 100 000 долл. США.

Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), определяющим правовое положение акционерных обществ порядок их создания, реорганизации, ликвидации, права и обязанности их акционеров, предусмотрено следующее.

Создание общества путем учреждения осуществляется по решению учредителей (п. 1 ст. 9 Закона N 208-ФЗ).

Учредительным документом общества является устав общества (п. 1 ст. 11 Закона N 208-ФЗ).

Устав общества должен содержать сведения, определенные п. 3 ст. 11 Закона N 208-ФЗ, в том числе сведения о размере уставного капитала общества.

Порядок внесения изменений и дополнений в устав общества, а также утверждения устава общества в новой редакции определен ст. 12 Закона N 208-ФЗ.

Пунктом 1 ст. 14 Закона N 208-ФЗ определено, что изменения и дополнения в устав общества подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц".

Изменения и дополнения в устав общества или устав общества в новой редакции приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (п. 2 ст. 14 Закона N 208-ФЗ).

Согласно п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Учитывая изложенное, если на момент выплаты дивидендов кипрскому участнику российского ЗАО:

- вложения со стороны кипрской компании в капитал российского ЗАО достигнут суммы, составляющей не менее 100 000 долл. США;

- в устав российского ЗАО на основании принятого решения об увеличении уставного капитала ЗАО (в связи с реализацией кипрской организации 2% акций ЗАО за 130 000 руб. и 47% акций - за 3 295 100 руб.) внесены соответствующие изменения, которые к этому моменту прошли государственную регистрацию;

- такой измененный размер уставного капитала российского ЗАО нашел свое отражение в его бухгалтерском балансе за соответствующий отчетный период, в котором произошло указанное изменение;

- кипрская компания представила налоговому агенту (российскому ЗАО) до даты выплаты ей доходов в виде дивидендов подтверждение своего постоянного местопребывания, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ;

- применение ставки в размере 5 процентов, предусмотренной пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998, при налогообложении выплачиваемых кипрскому участнику российского ЗАО дивидендов правомерно.

Е. Н.Соколова

Референт государственной

гражданской службы РФ

3 класса

30.07.2007