По договору поставки сторонами являются организации оптовой (продавец) и розничной (покупатель) торговли. Дополнительным соглашением к договору предусмотрена обязанность поставщика уплатить дополнительный платеж за размещение поставляемых товаров на полках, а также выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине покупателя. Учитываются ли данные расходы в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 264 НК РФ установлен перечень расходов, которые относятся в целях гл. 25 НК РФ к расходам налогоплательщика на рекламу. Данным пунктом, кроме того, установлено, что расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В соответствии со ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Согласно п. 2 ст. 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т. п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т. п.) в месте их продажи признается публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи.

На основании п. 5 ст. 454 ГК РФ поставка является отдельным видам договора купли-продажи.

Статьей 456 ГК РФ установлены обязанности продавца по передаче товара:

- продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи;

- если иное не предусмотрено договором купли-продажи, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т. п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором.

Минфин России в Письмах от 17.10.2006 N 03-03-02/247 и от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286 (далее - Письмо от 22.05.2007) указал, что оплата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. В общем случае указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли в рамках договора розничной купли-продажи не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.

К аналогичным выводам Минфин России приходил и ранее в Письме от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677, где, в частности, указал, что размещение товаров на полках магазинов, выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца.

Однако в Письме от 22.05.2007 Минфин России обратил внимание на то, что могут иметь место случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки).

По мнению финансового ведомства, если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.

При этом Письме от 22.05.2007 Минфин России указал, что в таких случаях при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы, как расходы на рекламу, могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ.

При этом позиция налоговых органов по данному вопросу до выхода Письма Минфина России от 22.05.2007 была единогласной: расходы, произведенные в рамках договоров с организациями-дистрибьюторами на приоритетную выкладку (размещение) находящихся в их собственности товаров на прикассовых стойках и на торговом оборудовании, не могут быть признаны у организации, реализовавшей организациям-дистрибьюторам эти товары, расходами на рекламу (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5532).

А в Письме от 02.04.2004 N 26-12/22895 УМНС России по г. Москве разъясняло, что выплата продавцом вознаграждения покупателю в рамках договора купли-продажи гл. 30 ГК РФ не предусмотрена. Следовательно, данные расходы организации-продавца не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Исходя из положений вышеизложенных норм, с учетом позиции Минфина России, в случае если указанное дополнительное соглашение к договору поставки определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца, и если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, затраты организации-поставщика в виде платы за размещение товаров на полках, выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине покупателя могут учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как расходы на рекламу при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

27.07.2007