Понятие обособленного подразделения в налоговом и бюджетном законодательстве

(Комягин Д. Л., Нарежный В. В.)

("Право и экономика", N 1, 2000)

Текст документа

ПОНЯТИЕ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ В НАЛОГОВОМ

И БЮДЖЕТНОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Д. Л. КОМЯГИН, В. В. НАРЕЖНЫЙ

Комягин Дмитрий Львович

Заместитель начальника отдела развития Главного управления федерального казначейства Минфина России. Специалист в области финансового права.

Родился 30 марта 1969 г. в Москве. Окончил Московскую государственную юридическую академию (МГЮА).

Нарежный Валерий Владимирович

Аспирант Финансовой академии при Правительстве РФ.

Родился 23 октября 1975 г. в Орджоникидзе Северо - Осетинской ССР. В 1998 г. окончил Финансовую академию при Правительстве РФ по специальности "государственные и муниципальные финансы". С 1998 г. и по настоящее время работает в Департаменте налоговой политики Минфина России, ведущий специалист, главный специалист.

Автор ряда публикаций в газетах и журналах, в том числе: "Новое в исчислении налога на прибыль предприятий и организаций"; "Состав затрат на производство и реализацию продукции"; "Исчисление и уплата налога на операции с ценными бумагами" и др.

Действующее гражданское законодательство не содержит дефиниции обособленного подразделения. При этом в ГК РФ четко определены такие виды обособленных подразделений, как представительство и филиал, но отсутствует указание на то, что эти два вида обособленных подразделений являются единственно возможными. Данный факт в процессе правоприменения и правотворчества уполномоченных органов государственной власти порождает различные толкования как сущности, так и пределов компетенции обособленных подразделений. Проблема в том, что понятие "обособленное подразделение" используется не только гражданским, но и налоговым, а также бюджетным законодательством, и при столкновении интересов субъектов гражданского оборота зачастую применяются нормы той отрасли права, которая определяет более выгодную позицию в конкретной коллизии.

В ГК РФ раскрыта сущность видов обособленного подразделения.

Представительство - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, представляющее интересы юридического лица и осуществляющее их защиту.

Филиал - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или часть их, в том числе функции представительства. Представительство создается для представления интересов общества и обеспечения их защиты, никаких производственно - хозяйственных функций оно не осуществляет. Задачи филиала гораздо шире. Он может осуществлять все виды деятельности общества или их часть, т. е. заниматься непосредственно производственно - хозяйственной деятельностью, и наряду с этим выполнять функции представительства.

И филиалы, и представительства создаются как обособленные подразделения. Они не пользуются правами юридического лица и действуют на основании положений, утверждаемых обществом. Филиалы и представительства открываются вне места нахождения юридического лица, причем они могут размещаться как в Российской Федерации, так и за ее пределами. На территории России они создаются в соответствии с требованиями федеральных законов Российской Федерации, а на территории других государств - в соответствии с требованиями российского законодательства и законодательства государства по месту открытия филиала или представительства, если иное не предусмотрено международным договором.

Юридическое лицо наделяет филиалы и представительства частью своего имущества, которое учитывается на отдельных балансах обособленного подразделения и на балансе юридического лица. Последнее, оставаясь собственником имущества, может изымать его у филиалов и представительств. Не являясь юридическими лицами, филиалы и представительства осуществляют свою деятельность от имени юридического лица. При этом конкретные сделки от имени юридического лица подписывают руководители филиалов или представительств.

Руководители филиалов и представительств назначаются и действуют на основании доверенности, выдаваемой юридическим лицом. Она должна оформляться с соблюдением требований ст. 185 ГК РФ, т. е. должна быть подписана руководителем юридического лица или иным лицом, уполномоченным на то его уставом; содержать все необходимые данные, в том числе дату выдачи, при отсутствии которой доверенность признается недействительной, и удостоверена печатью. Ответственность за действия филиала или представительства (включая обязательства, принятые ими от имени юридического лица) несет юридическое лицо - так же как за действия любого другого подразделения либо за действия своих работников; в то же время на имущество, переданное филиалам и представительствам, может обращаться взыскание по долгам юридического лица.

В законодательстве о налогах и сборах понятие "обособленное подразделение" появилось в связи с невозможностью обходиться в налоговых правоотношениях одними лишь нормами гражданского законодательства.

Дело в том, что многие организации осуществляют свою хозяйственную деятельность на территории различных субъектов РФ и муниципальных образований, при этом далеко не всегда их территориально отдаленные подразделения существуют в форме филиалов и представительств. Используя местную инфраструктуру, такие подразделения на основе принципа справедливости, а также из элементарных экономических соображений должны делать долевое отчисление на создание и поддержание этой инфраструктуры, что реализуется в числе прочего путем налоговых изъятий. Поскольку, базируясь исключительно на нормах гражданского законодательства, не представлялось возможным добиться внесения подразделениями, не являющимися филиалами и представительствами, налогов и сборов по месту их фактического нахождения, то для целей налогообложения применялось особое понятие обособленного подразделения. Однако до недавнего времени единого и четкого определения такового в налоговых правоотношениях не существовало.

Законы о конкретных налогах и сборах до сих пор содержат различные упоминания об обособленных подразделениях, порядок уплаты налогов которыми различен и, как правило, зависит от наличия у таких подразделений баланса и расчетного счета.

Так, в соответствии с подпунктом "б" п. 1 ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками данного налога являются филиалы и другие обособленные подразделения организаций, включая филиалы кредитных и страховых организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет.

Согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций с 1 января 1999 г. выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, поэтому представляется, что вышеуказанная норма Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" на основании ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1999 г. "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" подлежит приведению в соответствие с частью первой НК РФ.

Пункт 3 ст. 1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и принятое в его развитие Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. N 660 устанавливают порядок уплаты налога на прибыль в части, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ, уже по предприятиям, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета.

Статьей 7 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" определен порядок уплаты налога на имущество предприятиями, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие баланса и расчетного (текущего) счета.

Кроме того, недавние изменения, внесенные в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (речь идет о Федеральном законе от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", установившем новую льготу для предприятий по прибыли, полученной от вновь созданного производства, выделенного в обособленное структурное подразделение), также требуют уточнения исследуемого понятия.

Как видно, законы о налогах по-разному трактуют понятие "обособленное подразделение", при этом ни в одном из вышеприведенных нормативных актов нет его четкого определения.

Законодательное определение понятия "обособленное подразделение" после вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" содержится в ст. 11 НК РФ, в соответствии с которой обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных либо иных организационно - распорядительных документах организации, и независимо от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Существенное с точки зрения гражданского законодательства наличие в учредительных документах сведений об обособленном подразделении в налоговом законодательстве уже не должно приниматься во внимание. Новым же значимым признаком обособленного подразделения организации в налоговом законодательстве стало наличие по месту нахождения такого подразделения стационарных рабочих мест.

Здесь необходимо подчеркнуть, что понятие "рабочее место" устанавливается не налоговым, а трудовым законодательством. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Теперь любое подразделение организации, в котором постоянно исполняет свои трудовые обязанности хотя бы один ее сотрудник, будет для целей налогового законодательства считаться обособленным подразделением со всеми вытекающими отсюда последствиями. Представляется, что с момента вступления в силу вышеуказанных изменений в НК РФ при применении отдельных законодательных актов о налогах и сборах должно использоваться понятие обособленного подразделения, установленное ст. 11 НК РФ.

Итак, анализ трактовки термина "обособленное подразделение" в гражданском законодательстве и законодательстве РФ по налогам и сборам с полной очевидностью доказывает, что позиция законодателя, закрепленная в НК РФ, продиктована вышеизложенными соображениями. В их числе - необходимость исполнения доходной части бюджета и тот факт, что согласно подобной формулировке обособленное подразделение может в соответствии с ч. 2 ст. 19 НК РФ исполнять обязанности налогоплательщика, но это вовсе не означает, что мы имеем дело с обособленным подразделением с точки зрения гражданского законодательства. Согласно решению Верховного Суда РФ от 9 июня 1997 г. N ГКПИ 97-288 объектами налогообложения наряду с другими являются и обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия как для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, так и для нужд своих работников. Это подтверждается ст. 11 НК РФ, в соответствии с которой нормы, содержащиеся в п. 2 данной статьи, используются исключительно для целей Кодекса, т. е. в налоговых правоотношениях.

В качестве примера можно привести территориально обособленный факультет учебного заведения, финансируемого из федерального бюджета. Проводя определенную хозяйственную деятельность, он обязан по месту своего нахождения исполнять обязанности по уплате соответствующих налогов и сборов, не являясь при этом ни филиалом, ни представительством по признакам, устанавливаемым ГК РФ.

Если же вести речь о нормах бюджетного законодательства, то в соответствии с Правилами оформления в 1999 году разрешений на открытие счетов организаций, финансируемых из федерального бюджета, по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доходы деятельности, утвержденными Приказом Минфина России от 2 февраля 1999 г. N 9н, для учета внебюджетных средств организациям и обособленным подразделениям организаций, финансируемых из федерального бюджета, открываются текущие счета, как правило, в учреждениях Банка России или кредитной организации по месту открытия счета федерального бюджета органа федерального казначейства. Данные счета открываются на основании письменного разрешения, выдаваемого соответствующим органом федерального казначейства. То есть здесь мы имеем дело уже с бюджетным законодательством, также использующим термин "обособленное подразделение". Однако надо иметь в виду, что бюджетным законодательством по умолчанию для определения обособленного подразделения используются нормы гражданского законодательства.

Споры, к которым приводит незавершенность в ГК РФ перечня возможных видов обособленных подразделений, возникают в бюджетных правоотношениях главным образом по поводу открытия счетов для учета средств, получаемых от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, хотя действующими нормативными актами Минфина России данный вопрос урегулирован достаточно подробно.

Совместными указаниями Минфина России от 5 мая 1997 г. N 36н и Центрального банка РФ от 11 апреля 1997 г. N 433а, а также Временной инструкцией Минфина России от 9 октября 1996 г. N 3-Е1-6/50 "О порядке ведения лицевых счетов распорядителей ассигнований, финансируемых из федерального бюджета через территориальные органы федерального казначейства" регламентируется открытие и ведение в органах федерального казначейства лицевых счетов распорядителей средств федерального бюджета и их обособленных подразделений. Письмом Минфина России от 24 июня 1998 г. N 3-10-7/39 разъясняется применение вышеупомянутых документов при ведении счетов обособленных подразделений, не имеющих статуса юридического лица. В нем прямо указано, что обособленными подразделениями являются представительства, филиалы и иные структурные подразделения юридического лица - распорядителя бюджетных средств, расположенные вне места его нахождения, указанные в его учредительных документах и действующие на основании утвержденных данным юридическим лицом положений. При этом руководители обособленных подразделений действуют на основании доверенности распорядителя средств федерального бюджета. Для открытия лицевого счета обособленному подразделению юридическое лицо представляет в управление федерального казначейства по месту своего нахождения соответствующим образом оформленное заявление. Легко проследить, что по определению под обособленными подразделениями в бюджетных правоотношениях фигурируют представительства и филиалы в том виде, в каком они существуют в нормах гражданского права. Данная позиция подтверждена многочисленными разъяснениями частного характера и последовательно проводится при разработке новых нормативных документов.

КонсультантПлюс: примечание.

Письмо Минфина РФ от 24.06.1998 N 3-10-7/39 утратило силу в связи с изданием письма Минфина РФ от 10.09.1999 N 3-12-5/70 "О лицевых счетах обособленных подразделений бюджетных учреждений".

Следует проводить принципиальное различие между понятием обособленного подразделения в бюджетном и налоговом законодательстве.

Если вернуться к примеру с обособленным факультетом учебного заведения, то в соответствии с действующим законодательством данный факультет исполняет обязанности учебного заведения по уплате налогов по месту своего нахождения, но он не вправе открыть себе отдельный счет для учета средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

В качестве аргумента можно привести еще одно соображение в пользу гражданско - правового подхода к обособленному подразделению в бюджетном законодательстве. Речь идет о правоотношениях, регулирующих открытие счета в кредитной организации. Данные правоотношения являются имущественными и связаны с взаимоотношениями равных сторон - кредитной организации и клиента, обладающих имущественной обособленностью и самостоятельностью. Регулированию подобных правоотношений, в частности договора банковского вклада и банковского счета, посвящены отдельные главы ГК РФ, что означает существование правоотношений по открытию счетов обособленным подразделениям в плоскости гражданских правоотношений.

Итак, речь шла о различной трактовке понятия "обособленное подразделение" в налоговом и бюджетном законодательстве. При этом круг рассматриваемых субъектов для целей налогообложения гораздо шире, нежели круг субъектов с аналогичным названием "обособленные подразделения", фигурирующих в правоотношениях, связанных с бюджетным финансированием и использованием государственной собственности.

Для полного анализа применения термина "обособленное подразделение" следует отметить, что гражданское и гражданско - процессуальное законодательство (с целью участия обособленных подразделений в договорных отношениях и для их участия в судебном и арбитражном процессе) также содержит специальные нормы, устанавливающие свои критерии для обособленных подразделений.

Так, в соответствии с письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 ноября 1994 г. N С1-7/ОП-742 рекомендуется при разрешении споров, возникающих при исполнении договоров, заключенных обособленными подразделениями юридических лиц, исходить из того, что руководители обособленных подразделений при наличии надлежаще оформленных юридическими лицами полномочий на заключение договоров вправе от их имени и в пределах данных полномочий заключать соответствующие договоры. Данные полномочия могут быть оформлены доверенностью юридического лица либо предусмотрены в его уставе или в положении об обособленном подразделении.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ Постановлением от 2 декабря 1993 г. N 34 "Об участии в арбитражном процессе обособленных подразделений юридических лиц" разъяснил, что при наличии соответствующей доверенности обособленным подразделениям, созданным юридическими лицами, предоставлено право осуществлять в арбитражном суде полномочия стороны по делу.

КонсультантПлюс: примечание.

Постановление Пленума ВАС РФ от 02.12.1993 N 34 "Об участии в арбитражном процессе обособленных подразделений юридических лиц" утратило силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 03.07.1995 N 27 "О признании утратившими силу постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации".

Название документа