О порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль в отношении процентного (купонного) дохода, начисляемого по российским ценным бумагам, приобретаемым на территории РФ иностранной организацией

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 20 июня 2007 г. N 03-08-13

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел запрос по вопросу налогообложения процентного (купонного) дохода, начисляемого по российским ценным бумагам, приобретаемым на территории Российской Федерации иностранной организацией, и сообщает следующее.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (доход, полученный по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доход по иным долговым обязательствам российских организаций), относится к доходам, полученным иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Пунктом 4 ст. 309 Кодекса предусматривается, что при определении налоговой базы по доходам, указанным в пп. 5 и 6 п. 1 данной статьи, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. ст. 268, 280 Кодекса. Данный пункт не затрагивает вопросов определения налоговой базы по процентным (купонным) доходам.

Пунктом 4 ст. 280 Кодекса определено понятие накопленного процентного (купонного) дохода, под которым понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Налоговый учет процентного (купонного) дохода предусмотрен ст. 328 Кодекса.

Иностранная организация (далее - налогоплательщик), получающая доходы от источников в Российской Федерации, на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам (п. 1 ст. 328 Кодекса).

Так, согласно п. 7 ст. 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, осуществляющий операции с государственными и муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, доходы в виде процентов определяет с учетом следующих положений. Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последнее число отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период.

При этом доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашения купона) эмитентом.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абз. 4 настоящего пункта, доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абз. 1 - 4, где сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в указанном выше порядке, где сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации.

Таким образом, для определения налоговой базы по доходам иностранной организации в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного дохода) по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения данной ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также дата приобретения ценной бумаги с учетом вышеизложенных правил представляется нерезидентом - держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги резиденту - эмитенту или покупателю указанных ценных бумаг.

При отсутствии указанного подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу).

Одновременно сообщаем, что согласно п. 1 ст. 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 309 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

Директор Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

И. В.ТРУНИН

20.06.2007