Организация в 2004 г. приобрела в Белоруссии объект основных средств (ОС) и уплатила НДС поставщику оборудования. В эксплуатацию данный объект ОС введен в 2006 г. В каком порядке организация может принять к вычету НДС, уплаченный белорусскому поставщику: в 2006 г. после ввода объекта ОС в эксплуатацию (несмотря на изменение с 01.01.2005 порядка уплаты "входного" НДС при ввозе товаров из Республики Беларусь); путем подачи уточненной декларации за 2004 г. после принятия объекта к учету по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" при фактической его оплате и наличии счета-фактуры поставщика?

Ответ: В соответствии со ст. 7 Налогового кодекса РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Согласно п. 2 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение), являющегося неотъемлемой частью Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004, вступившего в силу с 01.01.2005 (далее - Соглашение), для целей уплаты налога на добавленную стоимость налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров (но не позднее срока, установленного национальным законодательством государств Сторон) как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров. При этом стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

Следовательно, при приобретении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включается вся стоимость приобретенных товаров, принятых на учет.

Пунктом 8 разд. I Положения установлено, что суммы косвенных налогов, уплаченные по товарам, ввозимым с территории государства одной из сторон Соглашения на территорию государства другой стороны, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном национальным законодательством государств сторон.

В соответствии со ст. 1 Соглашения косвенными налогами признаются налог на добавленную стоимость и акцизы. Согласно данной статье к товарам относится любое движимое и недвижимое имущество (за исключением имущественных прав), все виды энергии, реализуемые или предназначенные для реализации.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками в бюджет по основным средствам, ввезенным с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, подлежат вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, а также п. 1 ст. 80 НК РФ налогоплательщик по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, обязан представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета в установленном порядке.

Согласно положениям п. 6 разд. I Положения налогоплательщики представляют в налоговый орган налоговую декларацию, в которой отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в отношении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ представление уточненной декларации предусмотрено в случае обнаружения в представленной ранее налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что необходимость производить перерасчет за предыдущие отчетные (налоговые) периоды возникает только в случаях обнаружения ошибок, и эти правила не распространяются на применение налоговых вычетов, т. е. НК РФ не содержит запрета налогоплательщику переносить вычеты на последующие налоговые периоды.

Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 10807/05, ни из НК РФ, ни из нормативных актов, регламентирующих порядок заполнения деклараций, не вытекает, что компания обязана предъявлять к вычету НДС. Поэтому организация может применить право на вычет и позже, в другом налоговом периоде.

В Письме ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450 "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь" отмечено, что под датой принятия на учет ввезенных товаров понимается дата отражения соответствующих операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Как отмечено в Письме ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450, налоговая база в части импортируемых объектов основных средств определяется на дату отражения их стоимости на балансовых счетах 08 "Вложения во внеоборотные активы", а в части отдельных активов - по счету 07 "Оборудование к установке" независимо от даты ввода их в эксплуатацию в качестве основных средств по балансовому счету 01 "Основные средства".

В то же время при осуществлении вычетов сумм НДС по ввезенным активам из числа оборудования к установке или объектов основных средств следует учитывать неоднократные требования налоговых органов (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 20.12.2002 N 24-11/62592, а также Письмо МНС России от 28.07.2004 N 03-1-08/1876/14 "О налоге на добавленную стоимость") о возможности осуществления вычетов только после оприходования имущества и отражения его на балансовом счете 01 "Основные средства".

Позиция налоговых органов подтверждается Письмом Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-08/111 "О моменте возникновения налоговой базы по НДС при ввозе основных средств из Белоруссии". Как указано в данном Письме, отражаемое на счете 07 или 08 имущество фактически не используется для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, а потому вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе имущества на таможенную территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, производится после принятия его к учету в качестве основных средств, фактически используемых для операций, признаваемых объектами налогообложения, т. е. только после отражения данного имущества на счете 01.

Минфин России в Письме от 29.12.2005 N 03-04-08/348 отмечает, что на основании положений разд. I Положения взимание налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков. При этом налогоплательщики представляют в налоговые органы налоговую декларацию и документы, подтверждающие ввоз указанных товаров и уплату налога на добавленную стоимость.

По мнению Минфина России, суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные на территории Российской Федерации в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, могут быть включены в налоговые вычеты после выполнения всех вышеперечисленных условий, но не ранее периода, следующего за налоговым периодом, в котором налог на добавленную стоимость по таким товарам был уплачен и отражен в соответствующей налоговой декларации.

При этом судебная практика (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03) в ряде случаев подтверждает правомерность осуществления вычета НДС со стоимости импортируемого имущества по мере его отражения на балансовом счете 07 или 08. В свою очередь налоговые органы указывают на то, что такого рода судебные акты принимаются по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела, а потому в отношении иных организаций применяться они не могут.

Возможность применения права на вычет организацией в другом налоговом периоде подтверждается выводами федеральных арбитражных судов округов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2006 N Ф04-1484/2006(21849-А45-7), от 20.12.2005 N Ф04-9147/2005(17932-А27-27), от 12.12.2005 N Ф04-6013/2005(16701-А27-14), от 21.11.2005 N Ф04-8309/2005(17052-А46-34), ФАС Центрального округа от 11.05.2006 N А09-13386/05-22).

В то же время существует и противоположная практика. Так, ФАС Восточно-Сибирского, Московского и Северо-Кавказского округов указывают на недопустимость применения вычета в последующих периодах. По мнению судей, плательщик, своевременно не применивший вычет, должен будет подать уточненную декларацию за тот период, в котором возникло право на вычет (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А19-16571/05-24-Ф02-1924/06-С1 и от 29.12.2005 N А19-19821/03-45-Ф02-6576/05-С1, ФАС Московского округа от 06.03.2006 N КА-А40/1166-06 и ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2006 N Ф08-706/2006-313А).

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, а также сформировавшуюся арбитражную практику, правомерность принятия к вычету НДС путем подачи уточненной декларации за 2004 г. после принятия объекта к учету по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" при фактической его оплате и наличии счета-фактуры поставщика, но до ввода данного объекта в эксплуатацию, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

31.05.2007