Вправе ли индивидуальный предприниматель учитывать при исчислении ЕНВД суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые им в добровольном порядке?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: Согласно п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ индивидуальный предприниматель вправе уменьшить исчисленную за налоговый период сумму ЕНВД в том числе на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченных за свое страхование. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в виде фиксированного платежа (п. 1 ст. 28 Закона N 167-ФЗ).

Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством Российской Федерации (п. 2 ст. 28 Закона N 167-ФЗ).

Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты (п. 3 ст. 28 Закона N 167-ФЗ).

При этом предприниматели вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в части, превышающей суммы установленного фиксированного платежа (п. 3 ст. 29 Закона N 167-ФЗ).

Отметим, что вопрос о правомерности уменьшения суммы ЕНВД, исчисленной за налоговый период, на сумму страховых взносов, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем в добровольном порядке, является спорным.

Так, контролирующие органы в отношении порядка исчисления единого налога, уплачиваемого налогоплательщиками, применяющими УСН, придерживаются позиции, что при вступлении в добровольные правоотношения по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели выступают в данных правоотношениях не в качестве хозяйствующих субъектов, исполняющих обязанности страхователей в связи с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, а лишь как страхователи - физические лица, реализующие предоставленное им право на получение при наступлении страхового случая соответствующего страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию. Следовательно, добровольно уплаченные ими в соответствии со ст. 29 Закона N 167-ФЗ (в качестве страхователей - физических лиц) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в части суммы, превышающей установленный федеральным законом минимальный размер обязательных к уплате фиксированных платежей, не подлежат включению в налоговую декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, для целей уменьшения исчисленной за отчетный (налоговый) период суммы единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу) (см. Письмо ФНС России от 17.05.2005 N 22-2-16/866).

Высока вероятность того, что контролирующими органами указанная позиция будет применяться и при решении вопроса о правомерности уменьшения сумм ЕНВД на сумму анализируемых страховых взносов.

Именно такой подход был применен и ФАС Уральского округа при рассмотрении споров по данному вопросу, возникших между налогоплательщиками, применяющими систему налогообложения в виде ЕНВД, и налоговыми органами (см. Постановления ФАС Уральского округа от 05.06.2006 N Ф09-4701/06-С1, от 30.01.2006 N Ф09-6365/05-С1).

Однако по данному вопросу существует и противоположная точка зрения, согласно которой плательщики ЕНВД вправе уменьшить сумму исчисленного за налоговый период единого налога на сумму пенсионных взносов, уплачиваемых предпринимателем на основании договора с ПФР (но не более чем на 50%).

Основана такая позиция на следующих выводах.

Поскольку страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются как страховые взносы в виде фиксированного платежа в минимальном размере, так и страховые взносы в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный, п. 2 ст. 346.32 НК РФ применим к любому из указанных видов страховых взносов. Данной позиции придерживаются некоторые арбитражные суды (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 по делу N А57-10161/2006-35, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.2006 N Ф08-423/2006-201А, от 21.11.2005 N Ф08-5478/2005-2164а, ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2005 N А05-22769/04-19, от 29.04.2005 N А05-22764/04-10).

Кроме того, нельзя не отметить и несколько иной подход к решению анализируемой проблемы. Минфином России в отношении налогоплательщиков, применяющих УСН, также отмечалось, что осуществляемые индивидуальными предпринимателями фиксированные платежи в Пенсионный фонд Российской Федерации в части, превышающей установленный законодательством об обязательном пенсионном страховании размер, уплачиваются на основании договора с Пенсионным фондом Российской Федерации, заключенного в добровольном порядке. В связи с тем что эти платежи носят добровольный характер, сумму единого налога (авансовых платежей) они уменьшать не должны (см. Письмо Минфина России от 22.05.2006 N 03-11-05/132, от 07.09.2005 N 03-11-05/52).

Полагаем, что такой подход может применяться Минфином России и в отношении налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД.

Как видим, вопрос может быть спорным. И даже в арбитражной практике нет единого подхода к его решению. В связи с этим предлагаем налогоплательщику принять решение самостоятельно с учетом изложенной информации.

При этом налогоплательщик, избирая тот или иной вариант поведения, должен учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные. Как правило, избранный вариант поведения, если он противоречит позиции налогового органа, приводит к конфликту с последним. И если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать такие акты и действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

Н. В.Бухвалова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

31.05.2007