Учредителями (организаций А и В) принято решение присоединить организацию А к организации В. При этом организация В применяет УСН, а организация А находится на общем режиме налогообложения. В октябре 2013 г. в ЕГРЮЛ будет внесена запись о прекращении деятельности присоединенной организации А. Организация А заключила в июле 2013 г. договор с подрядной организацией на осуществление ремонта (перепланировки) этажа многоэтажного здания, которое находилось в собственности организации А. Ремонт будет осуществляться в 2013 - 2014 гг

Необходимо ли организации А восстанавливать суммы НДС, если к моменту принятия решения о реорганизации часть этажа отремонтирована и подписан акт приемки-передачи данной части здания?

Ответ: В части работ, которые были приобретены организацией А по договору с подрядной организацией, но еще не были выполнены и не были приняты по актам приемки-передачи до момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности организации А, суммы НДС, принятые к вычету организацией А, подлежат восстановлению организацией В, применяющей УСН. Иную позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде. В том случае, если ремонтные работы по перепланировке этажа многоэтажного здания по своему характеру и цели относятся к модернизации (реконструкции) этажа здания, дальнейшее использование организацией В такого здания в не облагаемых НДС операциях является основанием для восстановления сумм НДС с общей стоимости работ от периода фактического выполнения работ и принятия их к учету.

Обоснование: Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) НДС, либо лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, за исключением передачи основных средств и (или) иного имущества правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

При этом при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 8 ст. 162.1 НК РФ).

Следовательно, суммы НДС по приобретенным работам (услугам), правомерно принятые к вычету организацией А, по общему правилу не подлежат восстановлению этой организацией в связи с ее присоединением к организации В.

В силу п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Согласно информации, изложенной в вопросе, организация В применяет упрощенную систему налогообложения.

На основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с гл. 21 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. В связи с этим осуществляемые указанными организациями операции по реализации товаров (работ, услуг), за исключением операций, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Поскольку правопреемником организации А - организацией В, применяющей УСН, услуги подрядной организации по проведению ремонтных работ недвижимого имущества (здания), находившегося в собственности организации А и переданного организации В при реорганизации, а также результат таких работ (услуг) с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации А будут использоваться организацией В для операций, не подлежащих обложению НДС, суммы НДС по таким работам (услугам), ранее принятые к вычету присоединенной организацией А, подлежат восстановлению и уплате в бюджет организацией В в общеустановленном порядке.

Данная позиция нашла свое отражение и в подходе контролирующих органов (см., например, Письма Минфина России от 29.06.2012 N 03-07-11/177, от 30.07.2010 N 03-07-11/323, от 10.11.2009 N 03-07-11/290, ФНС России от 14.03.2012 N ЕД-4-3/4270@).

Однако имеется иная точка зрения.

Как следует из пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, при наличии соответствующих оснований восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы, в частности УСН, в соответствии с гл. 26.2 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Поскольку в данном случае основанием для возникновения обязанности по восстановлению сумм НДС является именно присоединение организации А к организации В, представляется, что восстановление сумм НДС должно быть произведено в том налоговом периоде, в котором будет внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности организации А.

Вместе с тем согласно исходной информации часть работ по ремонту (перепланировке) этажа здания уже была завершена подрядной организацией и принята организацией А к учету по акту приемки-передачи.

В связи с этим дальнейшее пользование организацией В после реорганизации услугами подрядной организации по выполнению работ в данной части осуществляться не будет, однако организация В будет пользоваться зданием, полученным от организации А, в том числе уже отремонтированной частью этажа здания, содержащей результат выполненных работ.

Нормы НК РФ не содержат порядка и методики восстановления сумм НДС по работам, использованным как при осуществлении деятельности на общей системе налогообложения, так и в дальнейшем при применении специальных налоговых режимов. Такой порядок определен в отношении основных средств - пропорционально остаточной (балансовой) стоимости.

Поскольку часть ремонтных работ выполнена подрядчиком и принята организацией А к учету до принятия решения о реорганизации и результат этих работ уже был использован организацией А в период применения общей системы налогообложения до момента завершения реорганизации, представляется, что в отношении указанной части работ оснований для восстановления сумм НДС не возникает, в том числе и при использовании здания в последующих налоговых периодах организацией В, применяющей УСН. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2013 по делу N А44-6332/2012.

Между тем согласно абз. 6 п. 6 ст. 171 НК РФ, если проведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), приводящая к изменению его первоначальной стоимости, суммы налога по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) НДС.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ).

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, если ремонтные работы по перепланировке этажа многоэтажного здания, выполняемые подрядной организацией по договору с организацией А, по своему характеру и цели относятся к модернизации (реконструкции) здания, дальнейшее использование организацией В такого здания в не облагаемых НДС операциях является основанием для восстановления сумм НДС с общей стоимости работ вне зависимости от периода фактического выполнения работ и принятия их к учету.

У. Н.Пунанова

Юридическая группа "Яковлев и Партнеры"

25.10.2013