Облагаются ли ЕСН предусмотренные коллективным договором выплаты вознаграждения за выслугу лет, которые производятся ежемесячно за счет прибыли организации?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В п. 3 ст. 236 НК РФ указано, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
В силу п. 10 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А66-14500/2005 арбитражный суд пришел к выводу, что системное толкование п. 10 ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ позволяет утверждать, что выплачиваемые на основании трудовых договоров вознаграждения за выслугу лет входят в состав расходов на оплату труда.
Согласно ст. 135 Трудового кодекса РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.
В связи с тем что данные выплаты предусмотрены коллективным договором, они являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.
В то же время в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2005 N Ф04-5674/2004(15453-А27-18) арбитражным судом сделан вывод о правомерности исключения налогоплательщиком из налоговой базы по ЕСН вознаграждения за выслугу лет, поскольку вознаграждение выплачивалось налогоплательщиком из фонда материального поощрения и социального развития, источником формирования которого является чистая прибыль, остающаяся после уплаты всех обязательных платежей в бюджет.
Арбитражный суд сослался на то, что в соответствии с п. 22 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
При этом ссылки налогового органа на то, что выплачиваемые вознаграждения предусмотрены коллективными и трудовыми договорами, а следовательно, включены в систему оплаты труда на основании ст. 255 НК РФ, признаны судом несостоятельными.
Как указал суд, из анализа коллективных договоров и конкретных трудовых договоров работников следует, что указанные выплаты не носят обязательный характер, поскольку поставлены в зависимость от наличия источника выплаты (прибыли), которая является источником формирования фонда, за счет которого производятся выплаты. Наличие в трудовых договорах работников предприятия условия о выплате вознаграждений за выслугу лет, по мнению суда, само по себе не является доказательством о включении указанных выплат в налоговую базу по ЕСН в соответствии со ст. 270 НК РФ.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06 по делу N А66-11110/2005 суд также пришел к выводу, что предусмотренные коллективным договором вознаграждения, выплаченные работникам по итогам года за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и, соответственно, не признаются объектом налогообложения по ЕСН.
Таким образом, выплаты вознаграждения за выслугу лет не облагаются ЕСН, если у налогоплательщика такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
А. И.Хасанов
Центр методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
17.05.2007