По результатам выездной налоговой проверки организация привлечена к ответственности за невыполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц. Налоговый орган указал, что налогоплательщик неправомерно не включил в налоговую базу по НДФЛ суммы компенсаций работникам за использование их личного транспорта. Налогоплательщик с таким решением не согласился, обратив внимание на то, что суммы компенсаций были предусмотрены соответствующими трудовыми договорами и не превышают установленного в них предела, при этом должностные обязанности работников связаны с постоянными разъездами. Правомерно ли данное решение налогового органа?

Ответ: Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в частности, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Статьей 164 Трудового кодекса РФ установлены понятия гарантий и компенсаций. Так, гарантии - это средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений. Компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

В настоящее время нормы компенсации за использование личного транспорта, принадлежащего работнику, регулируются Приказом Министерства финансов РФ от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" (далее - Приказ N 16н), разработанным в соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ от 24.05.1993 N 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок", а также Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92).

В отношении норм, установленных Приказом N 16н, необходимо отметить, что они распространяются только на организации, финансируемые из бюджета.

Постановлением N 92 утверждены следующие нормы расходов: легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц; мотоциклы - 600 руб. в месяц.

Минфин России в Письме от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192 указал, что выплата компенсации при использовании работником личного имущества, в том числе личного транспорта, а также по возмещению расходов, связанных с его использованием, установленная ст. 188 ТК РФ, производится в тех случаях, когда работа сотрудников по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями. При этом для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах.

По мнению Минфина России, так как установления специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта для целей обложения налогом на доходы физических лиц НК РФ не предусмотрено, использование в этих целях норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, утвержденных Постановлением N 92, не будет противоречить положениям п. 3 ст. 217 НК РФ.

Ранее в Письмах от 14.03.2003 N 04-04-06/42, от 28.04.2003 N 04-04-06/71, от 19.02.2003 N 04-04-06/26 Минфин России приходил к аналогичному выводу, указывая, кроме того, что для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога при выплате компенсаций работникам за использование личного автотранспорта для служебных поездок применяются нормы компенсации, установленные Постановлением N 92, а для бюджетных организаций применяются нормы компенсации, установленные Приказом 16н.

Налоговые органы по данному вопросу поддерживают позицию финансового ведомства. Так, МНС России в Письме от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ разъяснило, что трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника.

В связи с этим суммы выплат в возмещение расходов при использовании работниками личного транспорта, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Поэтому, по мнению налоговых органов, при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:

- для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, - нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленных Приказом N 16н;

- для работников всех других организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы - Постановлением N 92.

Исходя из изложенного в целях п. 3 ст. 217 НК РФ размер компенсационных выплат, который не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, определяется положениями Постановления N 92 и Приказа N 16н.

Сложившаяся к началу 2007 г. судебная практика по данному вопросу была противоречива. Так, позицию Минфина России и налоговых органов поддерживали судьи ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.09.2004 N Ф04-6906/2004(А45-5009-15), ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.04.2005 N Ф09-1638/05-АК, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 09.02.2004 N А56-28491/03, от 22.01.2004 N А56-22139/03, указывая, что применение вышеуказанных норм Постановления N 92 и Приказа N 16н в целях определения объекта обложения налогом на доходы физических лиц правомерно.

В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК суд указал, что Постановление N 92 и Приказ N 16н устанавливают нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль, данные нормативные акты не распространяются на трудовые отношения и не ограничивают размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника. Следовательно, компенсация полностью не облагается НДФЛ. К аналогичным выводам пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.01.2007 N 10627/06 (далее - Постановление N 10627/06) пришел к выводу, что в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат освобождению от налогообложения доходы физических лиц в виде выплачиваемых им организацией-работодателем компенсаций за использование личного транспорта и компенсации расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенном соглашением сторон трудового договора. При этом ВАС РФ указал, что выплата указанных компенсаций осуществляется на основании трудовых договоров, заявлений работников и свидетельств о регистрации транспортных средств установленного образца, приказов генерального директора общества и расчетов компенсаций. В свою очередь, размер компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях определяется применительно к каждому работнику исходя из марки и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 километров, количества рабочих дней в месяц и пробега автомобиля.

По мнению Президиума ВАС РФ, предельные нормы расходов организаций на выплату таких компенсаций, предусмотренные Постановлением N 92, установлены в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях формирования расходов налогоплательщиков-организаций при исчислении налога на прибыль организаций и не могут быть применены для исчисления другого налога иной категории налогоплательщиков - физических лиц.

Исходя из положений вышеизложенных норм установленные коллективным или трудовым договором компенсации работнику за использование личного автомобиля не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, и в целях п. 3 ст. 217 НК РФ необходимо учитывать нормативы, установленные Постановлением N 92 и Приказом N 16н. Правомерность противоположной позиции, учитывая сформировавшуюся по данному вопросу судебную практику, закрепленную Постановлением N 10627/06, налогоплательщику, очевидно, необходимо доказывать в суде.

Таким образом, решение налогового органа в данном случае правомерно в части начисления НДФЛ на сумму компенсации, превышающую нормы, установленные законодательством РФ.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

11.05.2007