Налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и освобождаемые от обложения налогом на добавленную стоимость операции. По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что раздельный учет налогоплательщиком не ведется. Решением налогового органа суммы "входного" НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, работам, услугам, признаны подлежащими восстановлению, налогоплательщику доначислен налог и начислен штраф за неуплату налога. Налогоплательщик с таким решением налогового органа не согласился, указав, что суммы налога по товарам, используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС, на основании абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ и обязанность восстанавливать такой НДС НК РФ не устанавливает. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ, а по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При этом при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам вычету не подлежит.

Минфин России в Письме от 11.01.2007 N 03-07-15/02 указал, что на основании абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ независимо от наличия предусмотренного ст. 170 НК РФ раздельного учета.

По мнению Минфина России, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности, относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

При этом НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, принимается к вычету в общем порядке и восстанавливаться не должен.

Судебная практика по данному вопросу поддерживает изложенную позицию. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.01.2006 N А66-3077/2005 указал, что поскольку налогоплательщик не осуществлял раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, то согласно абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит. А ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.05.2006 N А23-247/06А-14-38 пришел к выводу, что из буквального толкования положений п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что он применим только в отношении налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, перечень которых предусмотрен ст. 149 НК РФ.

Таким образом, в указанной ситуации решение налогового органа в отношении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, правомерно. Восстанавливать же суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, налогоплательщику не нужно, и в данной части решение налогового органа неправомерно.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

11.05.2007