Вправе ли организация-налогоплательщик обжаловать в суд решение налогового органа о привлечении ее к налоговой ответственности по результатам налоговой проверки, если на данное решение была подана в установленном порядке апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, однако в положенный срок вышестоящий налоговый орган решения по жалобе не принял?

Ответ: Организация-налогоплательщик вправе обжаловать в суд решение налогового органа о привлечении ее к налоговой ответственности по результатам налоговой проверки, если на данное решение была подана в установленном порядке апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, однако в положенный срок вышестоящий налоговый орган решения по жалобе не принял.

Обоснование: В соответствии с п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", далее - Закон N 153-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Исходя из ч. 9 ст. 101 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 153-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступают в силу по истечении 20 дней со дня вручения ответственному участнику этой группы. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение 5 дней после дня его вынесения. В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Согласно п. 1 ст. 140 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 153-ФЗ) жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В силу п. 2 ст. 140 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 153-ФЗ) по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

Пунктом 3 ст. 140 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 153-ФЗ) установлено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение 3 дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

На основании п. 1 ст. 138 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 153-ФЗ) акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.

Разрешение вопроса о возможности обращения в суд в случае, если вышестоящий налоговый орган в предусмотренный срок (установленный п. 3 ст. 140 НК РФ) решения по жалобе не примет, НК РФ прямо не предусмотрено.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Исходя из судебной практики (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2010 N КА-А41/5186-10) считается, что налогоплательщиком соблюден досудебный порядок обжалования решения налогового органа, если в установленный срок вышестоящий налоговый орган не проинформировал налогоплательщика о принятом решении по истечении соответствующих сроков и налогоплательщик обратился с заявлением в суд. Стоит обратить, тем не менее, внимание на то, что в указанном деле ни на момент подачи заявления в суд, ни на момент принятия решения судом первой инстанции решение вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика принято не было.

В Постановлении ФАС Московского округа от 25.04.2011 N КА-А40/3512-11 суд высказался еще более определенно. Как установил суд, решение по апелляционной жалобе ФНС России вынесено с нарушением предусмотренного п. 3 ст. 140 НК РФ срока. Не получив в установленный законом срок ответа на поданную апелляционную жалобу, в рамках предусмотренного ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ срока налогоплательщик обратился в суд, следовательно, налогоплательщиком соблюдена предусмотренная НК РФ процедура обжалования решения налогового органа.

Законом N 153-ФЗ вносятся существенные изменения в НК РФ в части, касающейся обжалования актов налоговых органов.

В частности, в гл. 14, 19 и 20 НК РФ ст. ст. 101.2, 138 и 140 НК РФ излагаются в новой редакции.

Также изложены в новой редакции абз. 1 и 2 п. 9 ст. 101 НК РФ, согласно которым решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения ответственному участнику этой группы. Решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Указанное в настоящем пункте решение в течение 5 дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается 6-й день со дня отправки заказного письма.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ (в ред. Закона N 153-ФЗ) акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

В случае если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 138 НК РФ (в ред. Закона N 153-ФЗ) в случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного п. 6 ст. 140 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 140 НК РФ (в ред. Закона N 153-ФЗ) решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

Решение по жалобе, не указанной в абз. 1 данного пункта, принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение 3 дней со дня его принятия.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение 3 дней со дня его принятия.

Часть 1 ст. 3 Закона N 153-ФЗ закрепляет, что данный Закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован на официальном интернет-портале правовой информации 03.07.2013).

В силу ч. 2 ст. 3 Закона N 153-ФЗ в случае, если жалоба (апелляционная жалоба) на акты налоговых органов ненормативного характера либо действия или бездействие их должностных лиц подана до дня вступления в силу Закона N 153-ФЗ, применяются положения части первой НК РФ без учета изменений, внесенных Законом N 153-ФЗ.

На основании ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ положения абз. 1 и 2 п. 2 и п. 3 ст. 138 части первой НК РФ (в ред. Закона N 153-ФЗ) до 1 января 2014 г. применяются только в отношении порядка обжалования решений, вынесенных налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 101 части первой НК РФ.

Статья 101 НК РФ регулирует порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как следует из приведенных положений, после вступления в силу Закона N 153-ФЗ рассматриваемый вопрос получает прямое урегулирование нормами НК РФ, фактически закрепляющее подход судебной практики, выработанный ранее.

Следовательно, согласно положениям НК РФ в новой редакции организация-налогоплательщик вправе обжаловать в суд решение налогового органа о привлечении ее к налоговой ответственности, если на данное решение была подана в установленном порядке апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, однако в положенный срок вышестоящий налоговый орган решения по жалобе не принял.

Дополнительно отметим, что изменения, внесенные в НК РФ Законом N 153-ФЗ, на порядок (сроки) обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности в суде не влияют, поскольку данные вопросы регулируются соответствующими нормами Гражданского процессуального кодекса РФ и АПК РФ об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

22.10.2013