Собственник нефти передает ее на давальческой основе организации А, имеющей свидетельство на производство прямогонного бензина, для переработки этой нефти в подакцизные нефтепродукты (в том числе прямогонный бензин) и в продукцию нефтехимии. В связи с недостатком собственных мощностей организация А в целях исполнения договора переработки давальческой нефти передает выработанный ею из этой нефти прямогонный бензин по договору субподряда для дальнейшего производства подакцизных нефтепродуктов и продукции нефтехимии другой организации Б, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Выработанная организацией Б из прямогонного бензина продукция (подакцизные нефтепродукты и продукция нефтехимии) сдается организации А, которая по акту приема-передачи передает ее одновременно с нефтепродуктами, выработанными ею самостоятельно из давальческой нефти, собственнику этой нефти. В связи с изменением с 01.01.2007 порядка обложения акцизами нефтепродуктов

а) возникает ли объект налогообложения по акцизам при передаче организацией А выработанного ею из давальческой нефти прямогонного бензина по договору субподряда организации Б для дальнейшей переработки;

б) возникает ли объект налогообложения по акцизам у организации Б при передаче организации А выработанных из указанного бензина подакцизных нефтепродуктов;

в) по какому именно объему переданных собственнику давальческой нефти выработанных из нее нефтепродуктов должна начислить акциз организация А - по выработанному непосредственно ею прямогонного бензина из указанной нефти или по всему объему нефтепродуктов, передаваемых собственнику нефти (т. е. включая нефтепродукты, произведенные субподрядчиком), и, соответственно, какая сумма акциза должна быть предъявлена организацией А собственнику сырья;

г) в каких случаях при осуществлении вышеуказанного процесса переработки давальческой нефти могут быть применены установленные ст. 200 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты?

Ответ: Гражданским законодательством договор на переработку давальческого сырья (материалов) квалифицируется как договор подряда, поскольку исходя из положений ст. ст. 220, 702 и 703 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) содержанием договора подряда, так же как и договора переработки давальческого сырья, может быть изготовление, переработка (обработка) вещи одной стороной (подрядчиком) по заданию другой стороны (заказчика) с передачей результата работы заказчику, который обязуется оплатить услуги по изготовлению (переработке) этой вещи.

На этом основании взаимоотношения сторон договора, заключенного между давальцем и переработчиком на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, регулируются гл. 37 "Подряд" ГК РФ.

В соответствии со ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика, который несет ответственность за выполнение всего комплекса работ, включая и работы, выполняемые субподрядчиками. При этом согласно положениям п. 3 указанной статьи ГК РФ заказчик и субподрядчик во взаимоотношения друг с другом не вступают, если данное обстоятельство не предусмотрено договором или законом.

Отношения между генеральным подрядчиком и субподрядчиками носят двусторонний характер и строятся на основании договоров субподряда, в которых генеральный подрядчик выполняет функции заказчика на изготовление той или иной вещи из передаваемого на переработку сырья.

При этом субподрядчики субъектами договора генерального подряда не являются, а выступают в качестве третьего лица.

При применении к правоотношениям сторон, действующим при системе генерального подряда, положений ст. 313 "Исполнение обязательства третьим лицом" ГК РФ следует, что генеральный подрядчик сохраняет свое место в основном правоотношении (в данном случае - с заказчиком по договору переработки), но совершение действия по исполнению принятого им обязательства передает третьему лицу.

Таким образом, если организация А, принявшая на себя в соответствии с договором по переработке давальческого сырья (нефти) обязательства по изготовлению из этого сырья подакцизных нефтепродуктов, привлекает к выполнению этих обязательств субподрядчика (организацию Б) и передает ему по договору субподряда часть указанного сырья или выработанные в процессе его переработки промежуточные нефтепродукты (в том числе подакцизные) для дальнейшего производства подакцизных нефтепродуктов определенного вида и наименования в соответствии с договором, заключенным с собственником нефти, то организация А является по отношению к собственнику давальческого сырья генеральным подрядчиком, а по отношению к субподрядчику (организации Б) - заказчиком на изготовление из переданного сырья подакцизных нефтепродуктов. При этом такая передача согласно положениям ст. 182 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) объектом налогообложения по акцизам не признается.

В соответствии с действующей с 01.01.2007 редакцией пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам признана объектом налогообложения по акцизам.

При этом, учитывая, что поскольку согласно положениям ст. 220 ГК РФ переработчик давальческого сырья не приобретает права собственности на выработанные из этого сырья товары и, следовательно, не обладает правом распоряжения ими, передача этих товаров другим лицам может быть осуществлена только по распоряжению собственника.

Таким образом, поскольку субподрядчик (организация Б) передает подакцизные нефтепродукты, произведенные из переданного ему организацией А прямогонного бензина, не собственнику этого бензина (и не по его указанию), а генеральному подрядчику - организации А, заключившей с указанным собственником договор переработки давальческого сырья, объекта налогообложения по акцизам и, соответственно, обязанности налогоплательщика у организации Б по данной передаче не возникает.

В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда результаты выполненной работы заказчику сдает именно генподрядчик независимого от того, кто их выполнял - сам генподрядчик или же субподрядные организации, которые он нанял. Таким образом, именно генподрядчик передает заказчику право собственности на результаты выполненных по договору переработки работ, хотя бы и часть из них произведена субподрядчиком.

На основании изложенного генподрядчик - организация А по операции передачи собственнику давальческого сырья выработанных из этого сырья подакцизных нефтепродуктов (как собственными силами, так и силами субподрядчика) должна в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ начислить акциз со всего объема переданных по акту приема-передачи нефтепродуктов.

При этом положениями абз. 3 п. 2 ст. 195 НК РФ с 01.01.2007 дата передачи лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных нефтепродуктов собственнику указанного сырья (и, соответственно, момент возникновения у этого лица обязанности начислить по указанной операции акциз) определена как дата подписания акта приема-передачи этих нефтепродуктов.

Согласно п. 2 ст. 220 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, для приобретения права собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, собственник этих материалов обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.

В соответствии с положениями ст. 709 ГК РФ цена оплаты работы переработчика, помимо причитающегося ему вознаграждения, включает компенсацию издержек, которые он понес при осуществлении переработки сырья, в том числе сумму акциза, уплаченную переработчиком в процессе этой переработки.

Согласно ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиком (по договорной стоимости с учетом НДС), учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности организации - генерального подрядчика.

Следовательно, поскольку услуги субподрядных организаций включаются в издержки производства генерального подрядчика, стоимость работы субподрядчика, принятой генеральным подрядчиком, включается в стоимость работ, сданных этим подрядчиком заказчику (собственнику сырья).

В соответствии с положениями п. 1 ст. 198 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с гл. 22 "Акцизы" НК РФ объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров или собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза.

Таким образом, в рассматриваемом случае организация А при передаче подакцизных нефтепродуктов, выработанных ею из давальческой нефти, собственнику этой нефти предъявляет ему к оплате сумму акциза, начисленную этой организацией в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ по указанной передаче.

В соответствии с положениями пп. 2 п. 14 ст. 201 НК РФ имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина производитель этого бензина из давальческой нефти имеет право на установленные п. 14 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты суммы акциза, начисленной в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ, если этот бензин передается (в том числе по распоряжению собственника нефти) на переработку в продукцию нефтехимии лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

То есть указанные вычеты производятся в случае, если такая передача осуществляется самим собственником прямогонного бензина или по его распоряжению лицом, осуществившим производство этого бензина из сырья, принадлежащего указанному собственнику.

Соответственно, поскольку в рассматриваемом случае передача организацией А прямогонного бензина, произведенного ею из давальческой нефти, организации Б на переработку в продукцию нефтехимии осуществляется по договору субподряда, т. е. по собственной инициативе самого переработчика без соответствующего распоряжения собственника указанной нефти и без заключения этим собственником с организацией Б договора на переработку прямогонного бензина в продукцию нефтехимии, оснований для применения установленных п. 14 ст. 200 НК РФ налоговых вычетов суммы акциза, начисленной организацией А в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ, не имеется даже при наличии у организации Б соответствующего свидетельства.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

02.04.2007