Организация (ООО) в 2006 г. реализовала оптом партию табачной продукции (сигареты с фильтром), часть которой в результате ошибки не была задекларирована. ООО представило уточненную декларацию по акцизам за прошлый год и уплатило недостающую сумму налога и пени. По результатам камеральной проверки данной декларации в 2007 г. организация привлечена налоговым органом к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. В решении о привлечении к ответственности указано, что организацией исчислен акциз по ставкам, установленным в ст. 193 НК РФ, действующим в период реализации, а именно по ставкам 2006 г., тогда как должен быть исчислен по ставкам, действующим в 2007 г. и установленным Федеральным законом N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации". Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: В соответствии со ст. 179 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками акциза признаются организации. Объектом налогообложения признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (п. 1 ст. 182 НК РФ).

Статьей 194 НК РФ установлено, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, порядок определения которой по признанным объектом обложения акцизом операциям, совершаемым с подакцизными товарами, установлен в ст. ст. 187 - 191 НК РФ.

В отношении сигарет с фильтром налоговая база в 2006 г. определялась согласно пп. 3 п. 2 ст. 187 НК РФ.

Налогообложение подакцизных товаров осуществляется по налоговым ставкам, установленным в ст. 193 НК РФ. Так, в п. 1 ст. 193 НК РФ, в редакции, действующей в 2006 г., установлена ставка в размере 78 руб. 00 коп. за 1000 штук сигарет с фильтром плюс 8 процентов, но не менее 25 процентов от отпускной цены.

В ст. 193 НК РФ в соответствии с п. 13 ст. 1 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения, согласно которым с 2007 г. на такую продукцию, как сигареты с фильтром, увеличился размер ставки акциза и составил 100 руб. 00 коп. за 1000 штук плюс 5 процентов расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 115 руб. 00 коп. за 1000 штук.

Таким образом, в 2007 г. была увеличена ставка акцизов на сигареты с фильтром.

На основании п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном в ст. 81 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, на основании п. 4 ст. 81 НК РФ организация освобождается от ответственности за неуплату налога в результате занижения налоговой базы.

Что касается вопроса момента определения налоговой базы, то организацией правомерно исчислена налоговая база по ставкам, действующим в 2006 г., на основании п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 195 НК РФ в целях налогообложения акцизами дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. В рассматриваемом случае дата реализации подакцизных товаров относится к 2006 г.

Учитывая изложенное, действие налогового органа следует признать неправомерным.

Дополнительно считаем необходимым отметить, что согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12.05.2005 N 163-О, изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами, в том числе при изменении параметров уплаты акциза. Новое правовое регулирование не может рассматриваться как допускающее распространение повышенных ставок акциза до момента вступления в силу нового закона.

Г. А.Ковальчук

Аудиторско-консалтинговая группа

"АИС"

01.03.2007