Организация применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы минус расходы). Основным видом деятельности является приобретение туристских и санаторно-курортных путевок для их дальнейшей перепродажи. Деятельность организации построена в основном на договорах купли-продажи, то есть доходом организации является разница между ценой приобретения и ценой продажи путевки. В результате проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было принято решение о неправомерности отнесения к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по единому налогу, суммы затрат на приобретение организацией указанных путевок. Свое решение налоговый орган мотивировал тем, что путевки - это не товар, предназначенный для дальнейшей реализации. Правомерно ли решение налогового органа в данном случае?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу, исчисляемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики, избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы.

Перечень расходов, на которые налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, уменьшает полученные доходы, является закрытым. Затраты налогоплательщика, не поименованные в данном перечне, не признаются расходами в целях гл. 26.2 НК РФ.

Так, согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 настоящего пункта). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Отношения, возникающие при реализации права граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства на отдых, свободу передвижения и иных прав при совершении путешествий, регулируются Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ).

Статьей 1 Закона N 132-ФЗ установлено, что туристской деятельностью признается туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий. При этом под турагентской деятельностью понимается деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем; под туроператорской деятельностью - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.

Минфин России в Письме от 31.10.2005 N 03-11-04/2/119 указал, что туристский продукт - это право на тур, предназначенное для реализации туристу; тур - это комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов, экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия; туристская путевка - это документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта.

Реализация туристского продукта осуществляется на основании договора. Договор заключается в письменной форме и должен соответствовать законодательству Российской Федерации, в том числе законодательству в области защиты прав потребителей. Туристская путевка в соответствии со ст. 10 Закона N 132-ФЗ является письменным акцептом оферты туроператора или турагента на продажу туристского продукта и неотъемлемой частью договора, а также документом первичного учета туроператора или турагента.

Учитывая изложенное, туристская путевка лишь подтверждает факт заключения договора на оказание комплекса туристских услуг и, следовательно, исходя из норм ст. 38 НК РФ, не является товаром (имуществом), реализуемым или предназначенным для реализации по договору (купли-продажи). В связи с этим налогоплательщики-турагенты не вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате покупной стоимости туристских путевок на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

УФНС России по Московской области в Письме от 08.04.2005 N 22-19/4554 разъяснило, что если туристическое агентство занимается перепродажей путевок по договорам купли-продажи, то такие операции нельзя рассматривать как приобретение и перепродажу товара. И, соответственно, организация не вправе относить стоимость туристских путевок в расходы и учитывать их при расчете налоговой базы по единому налогу.

Стоит отметить, что при приобретении путевок заключается не договор купли-продажи, а договор возмездного оказания услуг. И путевка в этом случае является документом, подтверждающим право на получение той или иной услуги.

Регулирование договора возмездного оказания услуг осуществляется на основании норм гл. 39 ГК РФ.

Приобретая путевки, организация тем самым приобретает имущественные права, поэтому последующая их перепродажа третьим лицам, которым будут оказаны те или иные услуги по путевке, является реализацией (перепродажей) имущественных прав.

Поскольку расходы, связанные с приобретением имущественных прав, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены, уменьшить на их сумму полученные от перепродажи доходы нельзя.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 06.04.2006 N А52-4772/2005/2 указал, что туристская путевка лишь подтверждает факт заключения договора на оказание комплекса туристских услуг и, следовательно, не является товаром (имуществом), реализуемым или предназначенным для реализации по договору (купли-продажи).

Таким образом, решение налогового органа в данном случае правомерно.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

13.02.2007