Согласно п. 3 ст. 201 Налогового кодекса РФ вычеты акциза, уплаченного по подакцизному сырью, используемому при производстве других подакцизных товаров, производятся в части стоимости этого сырья, фактически включенной в расходы на производство этих подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Как применяется эта норма НК РФ в отношении лица, производящего (путем смешения) автомобильный бензин АИ-93 из переданного ему на давальческой основе автомобильного бензина АИ-91?

Ответ: В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, признана объектом налогообложения по акцизам.

Соответственно, у лица при осуществлении им в 2007 г. переработки давальческого сырья (в данном случае - автомобильного бензина АИ-91) в подакцизный товар (автомобильный бензин АИ-93) возникает обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить по данной операции соответствующую сумму акциза.

При этом налогоплательщик-переработчик в соответствии с п. 3 ст. 200 НК РФ имеет право уменьшить сумму начисленного акциза на сумму акциза, уплаченную собственником давальческого сырья при его приобретении, либо при ввозе этого сырья на таможенную территорию Российской Федерации, либо при его производстве. Указанное уменьшение, согласно п. 1 ст. 201 НК РФ, производится при представлении налогоплательщиком-переработчиком копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза собственником этого сырья (если он его произвел) либо факт оплаты собственником сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он это сырье купил).

Согласно п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (в ред. от 23.04.2002), давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Исходя из данного определения содержанием договора переработки давальческого сырья является выполнение работ по заданию заказчика из его материалов, т. е. когда одна сторона (переработчик) обязуется изготовить из сырья, принадлежащего другой стороне (давальцу), продукцию в количестве и по характеристикам в соответствии с указанным договором, а последняя обязуется оплатить услуги по переработке.

Поскольку характеристики названного договора соответствуют данному в ст. 702 Гражданского кодекса РФ определению договора подряда, который согласно положениям ст. 703 ГК РФ может быть заключен в том числе на переработку (обработку) вещи с передачей результата этой работы и прав на изготовленную вещь заказчику, договор на переработку давальческого сырья является разновидностью договора подряда и, соответственно, взаимоотношения сторон этого договора регулируются гл. 37 "Подряд" ГК РФ.

Отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья является то, что переработчик не приобретает сырье у давальца и, соответственно, не оплачивает его, а получает для дальнейшей переработки. При этом собственником переданного сырья остается давалец. Кроме того, переработчик не реализует произведенную из этого сырья готовую продукцию, а передает ее заказчику-давальцу.

Так, в соответствии с вышеназванными Методическими указаниями, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 18.09.2006), для учета наличия и движения давальческого сырья, принятого организацией от заказчика для переработки без оплаты, предназначен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". При этом учет давальческого сырья ведется по ценам, предусмотренным в договоре переработки или в сопроводительных документах заказчика. Передача в переработку сырья, полученного на давальческих началах, и поступление (выработка) продукции из этого сырья также учитываются переработчиком за балансом.

Статьей 220 ГК РФ установлено, что право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащего ему сырья, приобретается собственником этого сырья.

В соответствии с положениями ст. 709 ГК РФ организация-давалец обязана оплатить работу переработчика в порядке, определенном в договоре, при этом цена оплаты, помимо вознаграждения, причитающегося переработчику, должна включать компенсацию издержек, которые он понес в процессе переработки сырья (стоимость собственного сырья или материалов, заработную плату, ЕСН, амортизацию основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы), а в случае выработки из указанного сырья подакцизных товаров - сумму акциза, уплаченную переработчиком по передаче этих товаров собственнику.

Так, в соответствии с положениями п. п. 1 - 2 ст. 198 НК РФ налогоплательщик-переработчик при передаче подакцизного товара (в рассматриваемом случае - автомобильного бензина АИ-93), выработанного им из давальческого сырья (автомобильного бензина АИ-91), собственнику этого сырья обязан предъявить ему к оплате начисленную (в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ) по указанной передаче сумму акциза и выделить ее в расчетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой.

Собственник давальческого сырья (бензина АИ-91) предъявленную ему переработчиком сумму акциза включает (согласно п. 2 ст. 199 НК РФ) в стоимость подакцизного товара (бензина АИ-93), произведенного из этого сырья (за исключением случаев передачи такого товара на вторичную переработку на давальческой основе).

Таким образом, стоимость подакцизного товара (бензина АИ-93), выработанного из давальческого сырья (бензина АИ-91), формируется собственником этого сырья, а не его переработчиком.

Поскольку согласно вышеизложенным нормам ГК РФ предметом договора на переработку давальческого сырья является выполнение для заказчика-давальца за определенную плату работ по изготовлению из этого сырья продукции, доходом переработчика давальческого сырья является стоимость выполненных работ.

При этом, поскольку, как указывалось выше, давальческое сырье переработчик не приобретает и, соответственно, не оплачивает, стоимость этого сырья в составе затрат, которые он понес в процессе его переработки, принимаемых к вычету при определении налога на прибыль, не учитывается.

Таким образом, норма, изложенная в п. 3 ст. 201 НК РФ в отношении налоговых вычетов сумм акциза, уплаченных собственником по подакцизным товарам (в рассматриваемом случае - бензина АИ-91), переданным на переработку на давальческой основе в другие подакцизные товары (бензина АИ-93), не применяется.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

22.01.2007