При проведении камеральной проверки налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты, представленной имеющим свидетельство налогоплательщиком, налоговым органом была допущена арифметическая ошибка при определении объема полученных в отчетном налоговом периоде нефтепродуктов, что послужило основанием для доначисления указанному налогоплательщику суммы акциза и выставления ему требования об уплате этой суммы налога. Рассмотрев возражения налогоплательщика по выставленному требованию, налоговый орган принял решение о направлении налогоплательщику уточненного требования, содержащего отзыв первоначального, мотивируя это тем, что требование не является ненормативным актом, подлежащим обжалованию в вышестоящий орган. Правомерны ли такие действия налогового органа и в противном случае каким образом может быть отозвано неправомерно выставленное требование?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, является основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога (далее - требование).

Положениями ст. 69 НК РФ такое требование определено как направляемое налогоплательщику, имеющему недоимку, письменное извещение о не уплаченной им сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

При этом ст. 71 НК РФ установлено, что, в случае если обязанность налогоплательщика по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование.

Таким образом, налоговый орган может направить налогоплательщику уточненное требование только в случае изменения обязанности этого налогоплательщика по уплате налогов и сборов.

Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ изменение обязанности по уплате налога, а также ее возникновение и прекращение связано с наличием оснований, установленных НК РФ или иным законодательным актом о налогах и сборах. Так, согласно положениям п. п. 2 - 3 ст. 44, а также п. п. 2 - 3 ст. 78 НК РФ изменением налоговой обязанности является изменение ее содержания на основании принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу, либо на основании зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования, либо на основании предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога.

Таким образом, в соответствии с положениями НК РФ изменение обязанности по уплате налогов означает, что под воздействием определенных обстоятельств изменились либо сроки уплаты налога, либо его размеры.

Исходя из изложенного допущенная налоговым органом арифметическая ошибка не может рассматриваться как изменение обязанности налогоплательщика по уплате налога, дающее налоговому органу основание для направления уточненного требования.

При этом НК РФ не предусматривает такого действия налогового органа, как отзыв первоначально направленного налогоплательщику требования об уплате налога путем предъявления нового требования. Следовательно, выставление налогоплательщику нового требования, в котором указывается на отзыв ранее направленного требования в связи с допущенной в нем арифметической ошибкой, неправомерно.

Исходя из положений приведенных норм НК РФ, а также п. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ требование об уплате недоимок по налогам и пеней может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика.

Поскольку в рассматриваемом случае налоговый орган не оспаривает факта арифметической ошибки, приведшей к необоснованному доначислению налогоплательщику суммы акциза, правовые основания для выставления этому налогоплательщику требования об уплате доначисленной суммы акциза отсутствовали, и, следовательно, это требование по жалобе налогоплательщика может быть признано недействительным в порядке, установленном гл. 19 НК РФ.

Так, как следует из положений ст. ст. 137 - 139 НК РФ, налогоплательщикам предоставлено право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера в вышестоящий налоговый орган, если, по мнению налогоплательщика, такие акты нарушают его права.

Исходя из общей теории государства и права под актом ненормативного характера подразумевается документ, составленный по установленным федеральным законодательством или ведомственными нормативными актами правилам и содержащий властное предписание государственных органов, органов местного самоуправления на совершение определенных юридически значимых действий, адресованное одному или нескольким субъектам.

Кроме того, в соответствии с положениями п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Соответственно, требование налогового органа об уплате налога (в данном случае - акциза на нефтепродукты) обладает всеми признаками ненормативного акта, поскольку содержит адресованное конкретному налогоплательщику властное предписание государственного (налогового) органа на совершение этим налогоплательщиком юридически значимых действий, а именно уплатить акциз в установленный срок.

Следовательно, указанный налогоплательщик имеет право обжаловать это требование в вышестоящий налоговый орган.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

22.01.2007