Должен ли налогоплательщик применять специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход при розничной продаже карт оплаты услуг связи?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что к розничной торговле относится торговля товарами по договорам розничной купли-продажи, в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

В Письме от 25.08.2006 N 03-11-02/189 Минфин России указал, что в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В связи с вышеизложенным Минфин России в Письме N 03-11-02/189 пришел к выводу, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

В то же время Минфин России обратил внимание на то, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи - принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Необходимо отметить, что ранее Минфин России неоднократно указывал, что карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, в связи с чем недопустимо применение единого налога на вмененный доход по деятельности, связанной с реализацией карт оплаты услуг связи (см., например, Письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/164, от 10.01.2006 N 03-11-05/1, от 22.06.2005 N 03-06-05-04/173, от 06.05.2005 N 03-06-05-04/120, от 22.03.2005 N 03-03-02-05/12, от 04.02.2005 N 03-06-05-04/18, от 12.10.2004 N 03-06-05-02/09). УМНС России по Московской области в Письме от 20.01.2004 N 04-27/00712/Б037 делает аналогичный вывод.

В то же время сформировавшаяся арбитражная практика в основном указывала на допустимость применения единого налога на вмененный доход при реализации карт экспресс-оплаты.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.06.2005 N А55-17159/2004-51 указано, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Факт реализации заявителем пластиковых карточек установлен самим налоговым органом, следовательно, его доводы о том, что карточки экспресс-оплаты не являются товаром, несостоятельны.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.09.2003 N А56-5841/03 по вопросу о применении ККМ при реализации телефонных карт и карт экспресс-оплаты доступа в Интернет сделан вывод, что мнение о том, что интернет-карта и телефонная карта не обладают признаками товара и поэтому их реализация не может быть отнесена к розничной торговле, является ошибочным. Такого рода карты отвечают потребительским свойствам, поскольку их активация предоставляет возможность потребителям воспользоваться услугами Интернета или телефонными услугами. Реализуемые карты являются товаром, и налогоплательщик при этом должен применять ККМ.

Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2003 по делу N А56-13532/03.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 18.03.2005 N А68-294/15-04 указал, что у оператора связи телефонная карта, дающая право абоненту воспользоваться услугами связи в пределах номинала карты и срока ее действия, является средством оплаты услуг телефонной связи. Осуществляя продажу телефонных карт через дилера, оператор связи получает предварительную оплату за услуги. Дилер, продавая физическим лицам телефонные карты, услуги связи не оказывает. Услуга связи будет оказана абоненту оператором после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. Услуга связи может быть не оказана в случае, если абонент не воспользуется телефонной картой. Ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги - оператор связи, реализация предпринимателем карт оплаты телефонной связи в рассматриваемом случае признается розничной торговлей для целей ЕНВД.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.11.2002 по делу N Ф09-2338/02-АК сделал вывод, что предприниматель реализует телефонные карты в качестве товара и не является оператором связи. Следовательно, применение ЕНВД допустимо. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2001 по делу N Ф08-2825/2001-889А.

В то же время другие арбитражные суды не признавали за налогоплательщиком права уплачивать ЕНВД по соответствующему виду деятельности (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 N Ф08-2457/2006-1023А, от 15.03.2006 N Ф08-891/2006-387А, от 17.01.2006 N Ф08-5941/2005-2351А, от 18.10.2005 N Ф08-4906/2005-1944А, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5199/2006(25467-А45-19)).

Анализ вышеизложенного позволяет прийти к выводу, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации от своего имени, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. Если же карты экспресс-оплаты реализуются в рамках агентского договора от имени принципала, то налоги следует уплачивать по общему режиму налогообложения или с применением упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, при розничной продаже карт оплаты услуг связи налогоплательщик может применять специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход при розничной продаже карт оплаты услуг связи в случае, если приобретает их в собственность для дальнейшей реализации от своего имени.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

11.01.2007