Организация-налогоплательщик перечислила авансовый платеж по налогу на прибыль через банк. Сумма платежа была списана с расчетного счета организации и зачислена на корреспондентский счет банка, однако из-за недостаточности денежных средств на корреспондентском счете банка названная сумма не была перечислена в бюджет. Арбитражный суд признал обязанность по уплате налога исполненной с момента предъявления организацией в банк платежного поручения. Впоследствии организация подала в налоговый орган уточненную декларацию с суммой налога к уменьшению, а также заявление о возврате излишне уплаченного налога в порядке ст. 78 НК РФ. Правомерен ли отказ налогового органа в возврате переплаты, которая образовалась в результате уплаты налога через указанный банк?

Ответ: На сегодняшний день в судебной практике не сформировался единый подход по вопросу о правомерности отказа налогового органа в возврате (зачете) переплаты, которая образовалась в результате уплаты налога через банк, который не перечислил в бюджет сумму налогов из-за недостаточности денежных средств на корреспондентском счете банка. Ряд судей придерживаются мнения, что по смыслу ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате соответствующего налога подлежит признанию исполненной независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему Российской Федерации, поэтому при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности при исполнении своих обязанностей по уплате налогов через проблемный банк налоговый орган обязан осуществить возврат (зачет) излишне уплаченного налога. Вместе с тем встречается и противоположная точка зрения, согласно которой денежные средства, перечисленные налогоплательщиком через вышеуказанный банк в счет уплаты налога, в бюджет фактически не поступившие, не могут быть признаны излишне уплаченными, а положения ст. 78 НК РФ не подлежат применению.

Обоснование: В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.

Налоговые органы в силу пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

На основании п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 14 ст. 78 НК РФ определено, что правила, установленные указанной статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Таким образом, налогоплательщику для подтверждения права на возврат или зачет излишне уплаченной, по его мнению, суммы налога необходимо представить доказательства того, что спорная сумма налога, фактически уплаченная им в бюджет, превышает сумму, рассчитанную им к уплате по представленным налоговому органу декларациям по этому налогу за соответствующие налоговые (отчетные) периоды.

Статья 78 НК РФ, регулируя порядок возврата (зачета) суммы излишне уплаченного налога, не определяет процедуру признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных.

При этом на законодательном уровне порядок уменьшения числящейся за налогоплательщиком недоимки при фактическом непоступлении сумм налогов в бюджет не регламентирован.

Согласно ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3, пп. 1 п. 1 ст. 23 и ст. 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, определенный законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 45 НК РФ, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).

При этом п. 4 ст. 45 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда налог не признается уплаченным. Такого основания, как непоступление платежа в бюджетную систему РФ в связи с отсутствием денежных средств на корреспондентском счете банка, данный перечень не предусматривает.

Согласно п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П, конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, что свидетельствует об уплате налога. При этом налогоплательщик не несет ответственности за действия кредитных учреждений, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Исходя из смысла п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

Закрепленный в указанном Постановлении подход, допускающий распространение его правовых позиций только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном НК РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О). Таким образом, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность налогоплательщика в порядке, установленном НК РФ.

Аналогичная правовая позиция изложена и в Определении Конституционного Суда РФ от 14.05.2002 N 108-О, в котором указано на обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. Государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет.

Следовательно, при наличии у плательщика соответствующих доказательств, указывающих на выполнение всех предъявляемых законодателем условий для целей признания его добросовестным налогоплательщиком, при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности при исполнении своих обязанностей по уплате налогов через проблемный банк обязанность по уплате соответствующего налога подлежит признанию исполненной независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему Российской Федерации.

В Решении ВАС РФ от 25.12.2009 N ВАС-17582/08 признана неправомерной позиция налогового органа о том, что денежные суммы, списанные банком с расчетного счета налогоплательщиков в уплату налогов, но не поступившие в бюджет, расцениваются как условно уплаченные и задолженность по ним не прекращается. Данным Решением признаны недействующими как не соответствующие п. п. 1 и 3 ст. 44 и п. 3 ст. 45 НК РФ:

- положения п. 2 Письма МНС России от 09.10.2000 N ВП-6-18/788@, предусматривавшие, что денежные средства, признанные судебными органами как исполненная обязанность по уплате налогов, проводятся в лицевые счета налогоплательщиков в общеустановленном порядке, а именно отражаются как денежные средства, списанные с расчетного счета, но не зачисленные на счета по учету доходов бюджетов. При этом задолженность налогоплательщика перед бюджетом не уменьшается, но приостанавливаются взыскание указанных денежных средств с налогоплательщика и начисление на эти суммы пени;

- положения абз. 2 п. 1.6 Приказа МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297, предусматривавшие, что отражение в лицевом счете налогоплательщика денежных средств, списанных с его расчетного счета в уплату налога, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, не уменьшает показатель "недоимка (задолженность) по налогу", поскольку показатели "задолженность" или "недоимка" отражают состояние расчетов с бюджетом, то есть средства, не поступившие на счета по учету доходов бюджетов. Указанные средства также не отражаются в лицевом счете налогоплательщика и налоговой отчетности как поступившие в бюджет, поскольку данные о поступлении денежных средств проводятся только на основании соответствующих финансовых документов, подтверждающих факт зачисления указанных средств на доходные счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов).

По мнению ряда арбитражных судов, произведенный налоговый платеж в безналичной форме через действующее кредитное учреждение на основании платежного поручения подлежит признанию как надлежащее исполнение обязанности по уплате налога по смыслу ст. 45 НК РФ, в связи с чем у налогового органа отсутствуют основания для отказа в возврате или зачете спорной суммы в счет уплаты предстоящих платежей (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2010 по делу N А33-21070/2009 (Определением ВАС РФ от 15.09.2010 N ВАС-12171/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора)).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.01.2011 N Ф09-10078/10-С3 по делу N А34-999/2010 признал незаконным решение налогового органа об отказе в осуществлении зачета суммы излишне уплаченного налога, притом что данная сумма была списана с расчетного счета налогоплательщика, но фактически не поступила на счета по учету доходов бюджетов. Суд исходил из того, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, в связи с этим обязанность по уплате налога прекращается с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, если налоговым органом не будет доказана недобросовестность налогоплательщика. В данном случае доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговым органом не представлено.

Вместе с тем ряд арбитражных судов придерживаются мнения, что денежные средства налогоплательщика, не перечисленные банком на счета по учету доходов бюджетов и внебюджетных фондов в связи с отсутствием средств на корреспондентском счете банка, не могут считаться переплатой, поэтому не подлежат возврату налогоплательщику в порядке ст. 78 НК РФ. Нормы налогового законодательства о возможности возврата переплаты или зачета в счет предстоящих платежей не распространяются на суммы, перечисленные в счет уплаты налога, при отсутствии данных, подтверждающих их поступление в соответствующий бюджет.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05 платежные документы сами по себе не свидетельствуют о наличии переплаты - зачислении за счет общества сумм налога в бюджет в размере, превышающем его налоговые обязательства. Излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2004 N А05-8827/03-20 судьи отметили, что признание общества исполнившим обязанность по уплате налогов через проблемный банк арбитражным судом препятствует налоговым органам требовать повторной уплаты обществом этих же сумм налогов через финансово устойчивые банки, но не означает, что эти налоги являются излишне уплаченными в бюджет.

Также необходимо отметить, что отказ в возврате (зачете) налога признается правомерным, если арбитражный суд приходит к выводу о наличии недобросовестности в действиях налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2013 по делу N А56-46140/2012 судьи пришли к выводу, что общество не может быть признано добросовестным налогоплательщиком, так как его действия были направлены на умышленное обнуление состояния счета в проблемном банке с целью последующего получения спорной суммы денежных средств из бюджета как излишне уплаченного налога. Суд исходил из того, что у общества на момент сдачи в банк платежного поручения не имелось обязанности по уплате налога в спорной сумме, не имелось задолженности по уплате налога перед бюджетом. Однако в отсутствие налоговых обязательств общество подало в банк платежные поручения на перечисление всей имевшейся на расчетном счете суммы, которая превышала суммарные обязательства общества по уплате налога за несколько предшествующих лет. Перечисление спорной суммы не является результатом неправильного исчисления обязательных платежей в бюджет либо нарушения установленного порядка взимания этих платежей. При этом предшествующее платежное поручение общества на перечисление налога было оставлено банком без исполнения. Кроме того, судом установлено, что указанная сумма в бюджет не поступила. Совокупность установленных обстоятельств позволила суду согласиться с выводом о том, что спорный платеж не может быть признан излишне уплаченным налогом.

Таким образом, на сегодняшний день в судебной практике не сформировался единый подход по вопросу о правомерности отказа налогового органа в возврате (зачете) переплаты, которая образовалась в результате уплаты налога через проблемный банк. Ряд судей придерживаются мнения, что по смыслу ст. 45 НК РФ обязанность по уплате соответствующего налога подлежит признанию исполненной независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему Российской Федерации, поэтому при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности при исполнении своих обязанностей по уплате налогов через проблемный банк налоговый орган обязан осуществить возврат (зачет) излишне уплаченного налога. Вместе с тем встречается и противоположная точка зрения, согласно которой денежные средства, перечисленные налогоплательщиком через проблемный банк в счет уплаты налога, в бюджет фактически не поступившие, не могут быть признаны излишне уплаченными, а положения ст. 78 НК РФ не подлежат применению.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

15.10.2013