В ходе выездной проверки налоговый орган счел неправомерным применение организацией УСН. Организации доначислен НДС на стоимость реализованных в проверяемый период подрядных работ (сверх стоимости работ). Суммы доначисленного налога уплачены организацией в бюджет за счет собственных средств

По условиям договоров подряда, заключенных организацией в указанный период, стоимость товаров НДС не облагалась; обязанность заказчиков уплатить суммы НДС не была предусмотрена; заказчикам выставлялись счета-фактуры без указания в них НДС; оплата произведена заказчиками в полном объеме.

Вправе ли организация дополнительно предъявить к оплате заказчикам доначисленные ей по результатам проверки суммы НДС? Правомерно ли выставление заказчикам корректировочных счетов-фактур, в которых стоимость работ увеличена на сумму НДС?

Ответ: Исходя из сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики в случае неправомерного применения поставщиком УСН с заказчика не может быть дополнительно взыскан не предъявленный ему ранее НДС. Неправомерно выставление заказчику корректировочного счета-фактуры, в котором стоимость работ увеличена на сумму НДС. Иную позицию налогоплательщику придется доказывать в суде.

Обоснование: В силу п. 1 ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Пунктами 1, 2 ст. 424 ГК РФ определено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В силу п. п. 1, 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ переход на упрощенную систему налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 346.13 НК РФ. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, действующее законодательство предполагает принятие лицом, избравшим для себя данный специальный режим налогообложения, обусловленных этим режимом последствий и обязанностей, а также добросовестное следование условиям и ограничениям, установленным для этого НК РФ. В противном случае выполнение действий, не соответствующих условиям применения специального налогового режима, может рассматриваться как злоупотребление правом в налоговых правоотношениях, что недопустимо. Соблюдение условий избранного специального режима налогообложения направлено в том числе на стабильность налоговых правоотношений и на то, чтобы контрагенты такого субъекта могли предвидеть условия их совместной деятельности в обозримом будущем.

По смыслу ч. 3 ст. 17 Конституции РФ в Российской Федерации на конституционном уровне действует запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни. Статья 10 ГК РФ содержит принцип недопустимости (недозволенности) злоупотребления правом и определяет общие границы (пределы) гражданских прав и обязанностей. Суть этого принципа заключается в том, что каждый субъект гражданских правоотношений волен свободно осуществлять права в своих интересах, но не должен при этом нарушать права и интересы других лиц. Действия в пределах предоставленных прав, но причиняющие вред другим лицам, являются в силу данного принципа недозволенными (неправомерными) и признаются злоупотреблением правом. При этом основным признаком наличия злоупотребления правом является намерение причинить вред другому лицу.

Таким образом, по смыслу ст. 10 ГК РФ злоупотребление гражданским правом заключается в превышении пределов дозволенного гражданским правом осуществления своих правомочий путем осуществления их с незаконной целью или незаконными средствами, с нарушением при этом прав и законных интересов других лиц. Под злоупотреблением правом понимается умышленное поведение управомоченного лица по осуществлению принадлежащего ему гражданского права, сопряженное с нарушением установленных в ст. 10 ГК РФ пределов осуществления гражданских прав, причиняющее вред третьим лицам или создающее условия для наступления вреда.

В соответствии со ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется только его плательщиком.

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

Включение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) в стоимость товара суммы НДС является не произвольным увеличением оплаты, а исполнением установленной законом обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Публично-правовые обязанности по уплате налогов в бюджет возникают не между покупателем и поставщиком, а между поставщиком, являющимся налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Публично-правовые обязанности поставщика в качестве налогоплательщика вытекают не из положений заключенного сторонами договора, а из предусмотренных НК РФ публично-правовых обязательств по уплате налогов.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 28.02.2006 N 2-П указал, что сборы, как и налоги, являются конституционно допустимым платежом публичного характера, уплачиваемым в бюджет в силу обязанности, установленной законом, а не договором, при этом взимание обязательных платежей допустимо, только если оно санкционируется федеральным законодательством.

По мнению арбитражных судов, требование поставщика (подрядчика, исполнителя) о взыскании суммы НДС с покупателя (заказчика) является правомерным независимо от наличия или отсутствия в договоре соответствующего условия и предъявленная к оплате сумма НДС подлежит взысканию сверх договорной цены за товары (работы, услуги).

Так, в силу п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" (далее - Информационное письмо N 51) НДС взыскивается сверх цены работ, даже если он не был включен в расчет этой цены и при формировании цены в договоре не учитывался. В случае если согласованная сторонами договорная цена не включает НДС, то предъявленные поставщиком (подрядчиком, исполнителем) к взысканию суммы НДС подлежат взысканию с покупателя (заказчика) на основании прямого указания налогового законодательства.

Данная позиция также находит подтверждение в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 7090/10 и от 14.06.2011 N 16970/10.

В то же время, как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ N 16970/10, при рассмотрении подобных вопросов необходимо учитывать положения ст. 10 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. Не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке. В соответствии с п. 2 ст. 10 ГК РФ в случае несоблюдения указанных требований суд, арбитражный суд или третейский суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права.

Вышеприведенные положения Информационного письма N 51 не касаются ситуации, при которой продавец товаров (работ, услуг), злоупотребляя правом, заявляет о своем праве на налоговую льготу при вступлении в договорные отношения с добросовестным покупателем.

Необходимость уплаты НДС в рассматриваемом случае обусловлена действиями, совершенными обществом после заключения государственного контракта и договоров подряда (привлечения субподрядных организаций) и направленными на увеличение стоимости работ.

Изложенное свидетельствует об использовании гражданских прав в целях ограничения конкуренции или злоупотреблении обществом правом в иной форме.

Таким образом, поставщик нарушил имущественные права покупателя, неправомерно уменьшив цену товара на налоговые платежи при заключении договора и впоследствии предъявив их к оплате добросовестному контрагенту, что противоречит общеправовому принципу недопущения злоупотребления правами и ограничения конкуренции.

Поскольку в Постановлении Президиума ВАС РФ N 16970/10 указано на то, что приведенное в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел, Постановление является новым обстоятельством, влекущим возможность пересмотра судебных актов.

Хотя приведенные выше разъяснения Президиума ВАС РФ касаются ситуации, когда исключение НДС из договорной стоимости товаров (работ, услуг) основывалось на неправомерном применении налогоплательщиком льготы, установленной ст. 149 НК РФ, вместе с тем данные выводы могут быть применены и в случае необоснованного использования поставщиком специального налогового режима.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2013 по делу N А58-5723/2012 (Определением ВАС РФ от 07.08.2013 N ВАС-9581/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отказали во взыскании с заказчика НДС, предъявленного дополнительно к цене выполненных работ по государственному контракту вследствие признания подрядчика утратившим право на применение УСН.

При этом суд отклонил доводы о необходимости разграничения понятий налоговой льготы (ст. 149 НК РФ) и специального налогового режима (гл. 26.2 НК РФ), отметив, что недопущение злоупотребления гражданскими правами и ограничения конкуренции является общепризнанным принципом права.

В случае выявления обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении продавцом товаров (работ, услуг) правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установлении того, что покупатель добросовестно заблуждался в отсутствии у продавца статуса налогоплательщика НДС, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Неправомерно возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах.

Указанное имеет существенное значение при отношениях, связанных с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд. Увеличение цены контракта на суммы налоговых платежей существенно влияет на выбор победителя запроса котировок. Недобросовестный продавец товаров (работ, услуг), участвующий в запросе котировок, имеет возможность уменьшить цену контракта на налоговые платежи, а впоследствии, став победителем, предъявить их к уплате добросовестному покупателю, что нарушает имущественные права участников гражданского оборота. Более того, цена сделки, заключенной по результатам проведения запроса котировок, и впоследствии начисленный налог в совокупности превышают начальную (максимальную) цену контракта, что прямо противоречит положениям Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

При этом отсутствуют какие-либо доказательства, опровергающие добросовестность заказчика и свидетельствующие, что он знал или мог знать о неправомерном исключении налогоплательщиком (подрядчиком) суммы НДС из цены государственного контракта.

Доводы подрядчика о том, что он стал плательщиком НДС в силу объективных причин, продиктованных целями и сутью предпринимательской деятельности, также были отклонены судом, так как налогоплательщик должен был понимать, что, продолжая свое развитие, планируя и осуществляя предпринимательскую деятельность, может утратить право на применение УСН в том числе на основании п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, что повлечет его обязанность по исчислению и уплате НДС. То есть налогоплательщик имел возможность, планируя свою деятельность и действуя добросовестно, участвуя в конкурсных процедурах и совершая сделки, в добровольном порядке перейти на общую систему налогообложения и включать в стоимость выполняемых работ суммы НДС. Тем не менее налогоплательщик в целях получения преимуществ при осуществлении им предпринимательской деятельности продолжал применять УСН и заключать государственные и муниципальные контракты по ценам, формируемым без учета обязанности по уплате НДС.

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2013 по делу N А70-9594/2012 судьи пришли к выводу о неправомерном возложении на арендатора обязанности по уплате НДС, если в договоре аренды прямо указано на освобождение от уплаты НДС. Арендодатель должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Одностороннее увеличение арендодателем стоимости аренды на суммы налоговых платежей в данной ситуации нарушает свободу договора, так как влияет на волю арендатора по свободному выбору арендуемого имущества именно по той цене, которая согласована с арендатором. Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Недопущение злоупотребления гражданскими правами является общепризнанным принципом права.

Таким образом, исходя из сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики в случае неправомерного применения поставщиком УСН с заказчика не может быть дополнительно взыскан не предъявленный ему ранее НДС. Неправомерно выставление заказчику корректировочного счета-фактуры, в котором стоимость работ увеличена на сумму НДС.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

15.10.2013