Российское ООО получило кредит от иностранного банка (резидента Республики Казахстан). Какую ставку налога применять при налогообложении процентов, выплачиваемых казахстанскому банку: 0 процентов на основании п. 1 ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения от 18.10.1996 или 10 процентов на основании п. 2 ст. 11 указанной Конвенции?

Ответ: В соответствии со ст. 246 гл. 25 Налогового кодекса РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций согласно ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы от долговых обязательств любого вида, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом ст. 7 части первой НК РФ установлен приоритет норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами, содержащимися в российском налоговом законодательстве.

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция).

Согласно п. 1 ст. 11 Конвенции проценты, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

Однако п. 2 указанной статьи Конвенции предусмотрено, что такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не будет превышать 10 процентов общей суммы процентов.

Считается, что проценты возникают в договаривающемся государстве, если плательщиком является резидент этого государства.

Термин "проценты" для целей применения Конвенции означает доход от долговых требований любого вида и, в частности, доход от долговых обязательств.

При применении Конвенции договаривающимся государством любой термин, не определенный в ней, будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого государства в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция (п. 2 ст. 3 Конвенции).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами в целях гл. 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При применении положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, компетентные органы договаривающихся государств могут руководствоваться комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), лежащей в основе как российского проекта типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (утв. Постановлением Правительства РФ от 28.05.1992 N 352), так и аналогичных национальных моделей зарубежных стран.

Комментарий к ст. 11 модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР, регулирующей порядок налогообложения процентов, говорит о том, что п. 1 данной статьи определяет принцип, указывающий, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в том последнем государстве. Причем данный пункт не оговаривает исключительного права налогообложения процентов в пользу страны резиденции лица, получающего проценты.

При этом п. 2 указанной статьи устанавливает право налогообложения процентов за государством, в котором эти проценты возникают, но он ограничивает это право предельным налогом, рассчитываемым по ставке, которая не может превышать ставку, размер которой в двустороннем соглашении определяют договаривающиеся государства.

Таким образом, установленное п. 2 ст. 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.1996 ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве - источнике дохода (в рассматриваемом случае - в России) ограничивается право применять его национальное законодательство, т. е. ограничивается право применять ставку в размере 20 процентов (установленную пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ для процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям) при налогообложении доходов организации - резидента Республики Казахстан в виде процентов по договору займа.

При этом право налогообложения ограничивается путем понижения ставки с размера, установленного налоговым законодательством Российской Федерации (20 процентов), до ставки в размере 10 процентов, установленной п. 2 ст. 11 вышеуказанной Конвенции.

Учитывая изложенное, проценты по кредиту, выплачиваемые российской организацией казахстанскому банку, при условии соблюдения казахстанским банком требований п. 1 ст. 312 НК РФ, облагаются у источника выплаты в Российской Федерации налогом на прибыль по ставке, предусмотренной п. 2 ст. 11 вышеуказанной Конвенции, т. е. по ставке 10 процентов.

При непредставлении казахстанским банком, имеющим право на получение процентного дохода, подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, российской организации, выплачивающей ей такой доход, до даты выплаты дохода налогообложение в отношении такого дохода производится у источника выплаты в России по ставке, установленной налоговым законодательством Российской Федерации, т. е. по ставке 20 процентов.

Е. Н.Соколова

Референт государственной

гражданской службы РФ

3 класса

15.11.2006