Организация, имеющая свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, в январе 2006 г. приобрела прямогонный бензин, часть которого реализовала имеющему свидетельство покупателю в этом же месяце, а часть - в следующем (в феврале 2006 г.). Начисленный в январе по приобретенному бензину акциз уплачен 25.04.2006. Поскольку в феврале 2006 г. в связи с отсутствием объекта налогообложения образовалось превышение налоговых вычетов (установленных п. 8 ст. 200 Налогового кодекса РФ) над исчисленной за этот период суммой акциза, организация 25.04.2006 представила за этот налоговый период налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты с начисленной к уменьшению (по строке 040 разд. 1) суммой акциза по прямогонному бензину (полученному в январе и реализованному в феврале 2006 г.). В связи с уточнением налоговой базы за январь организацией в мае 2006 г. была представлена уточненная декларация за январь с начисленной к доплате суммой акциза. В связи с изложенным должна ли указанная организация уплатить пени за несвоевременную уплату в бюджет акцизов по операциям, совершенным в январе 2006 г. (в связи с неверным определением за этот период налоговой базы), если сумма акциза, начисленная к доплате, меньше, чем сумма, начисленная к уменьшению?

Ответ: В соответствии с положениями пп. 3 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ у лица, имеющего свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, при их получении (приобретении, оприходовании) возникает объект налогообложения по акцизам и, соответственно, обязанность исчислить и в установленные Налоговым кодексом сроки уплатить по этому объекту соответствующую сумму акциза.

При этом п. 8 ст. 200 Налогового кодекса установлено, что суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство, подлежат вычетам (при представлении документов в соответствии с п. 8 ст. 201 Налогового кодекса).

Соответственно, если прямогонный бензин приобретен организацией в январе, а реализован имеющему свидетельство покупателю в следующем налоговом периоде (в феврале), то при отсутствии в этом периоде объекта налогообложения по акцизам возникает превышение налоговых вычетов над суммой акциза.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 202 Налогового кодекса сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет по итогам налогового периода, определяется как уменьшенная на налоговые вычеты сумма акциза. При этом, как следует из п. 5 указанной статьи, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса, то налогоплательщик за этот налоговый период акциз не уплачивает, а сумма указанного превышения подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.

Согласно положениям абз. 3 п. 5 ст. 204 Налогового кодекса с 01.01.2006 налоговая декларация налогоплательщиками, имеющими только свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, должна представляться в налоговый орган в срок не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом в соответствии с п. 2 рассматриваемой статьи налогоплательщики, имеющие только указанное свидетельство, акциз по прямогонному бензину уплачивают не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, операции по приобретению прямогонного бензина лицом, имеющим свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, в январе 2006 г. отражаются в декларации по акцизам, представляемой не позднее 25 марта 2006 г., а сумму акциза, начисленную по этим операциям, этот налогоплательщик должен уплатить не позднее 25 апреля 2006 г.

При этом если в налоговой декларации за февраль 2006 г., представленной 25 апреля 2006 г., сумма налоговых вычетов превысит начисленную в этом налоговом периоде сумму акциза, то в соответствии с вышеуказанными положениями п. 5 ст. 202 Налогового кодекса акциз за данный налоговый период (т. е. за февраль) не уплачивается, а сумма указанного превышения подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в апреле 2006 г. платежей суммы акциза, начисленной по операциям, совершенным в январе 2006 г.

Кроме того, поскольку налогоплательщиком по совершенным в январе 2006 г. облагаемым акцизом операциям с нефтепродуктами в мае 2006 г. была представлена уточненная декларация, отражающая дополнительно начисленную по этим операциям сумму акциза, сумма образовавшегося в феврале 2006 г. превышения налоговых вычетов над суммой акциза, начисленной в этом налоговом периоде, может быть зачтена в том числе и в счет платежей дополнительно начисленной суммы.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 75 Налогового кодекса пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик обязан выплатить в случае нарушения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты налога. При этом согласно ст. 11 Налогового кодекса сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, определена как недоимка.

На этом основании Постановлением Пленума ВАС Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что по смыслу п. 1 ст. 75 Налогового кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть суммы налога, не уплаченной в установленный законом срок.

Согласно положениям п. п. 3 и 4 ст. 75 Налогового кодекса пени за неуплату налога начисляются исходя из суммы недоимки, определяемой по итогам отчетного налогового периода, и (как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П) по сути являются компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Таким образом, исходя из изложенного основание для начисления пени и размер этих начислений непосредственно связаны с суммой образовавшейся недоимки.

В то же время в рассматриваемом случае сумма акциза по прямогонному бензину, начисленная налогоплательщиком к уменьшению в декларации за февраль, отражается в карточке "Расчеты с бюджетом" по дате представления декларации, т. е. 25.04.2006. Поскольку в результате на указанную дату образовалась переплата, сумма которой перекрывает сумму акциза, доначисленную за январь (по сроку уплаты на эту же дату - 25.04.2006), у налогоплательщика задолженности перед бюджетом не возникает.

Соответственно, поскольку в данном случае у налогоплательщика по сроку уплаты акциза за январь (25.04.2006) недоимки по акцизам не имеется, то обязанность по уплате пени за несвоевременную уплату в бюджет акцизов по операциям, совершенным в январе 2006 г., у него также отсутствует.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

24.10.2006