Подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации. Может ли данная норма применяться к суммам списанной или уменьшенной иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам?

Ответ: В соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ, далее - Закон N 144-ФЗ) к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция, применяемая в виде денежного взыскания (штрафа), является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следовательно, в силу п. 1 ст. 75, п. 1 ст. 114 НК РФ задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам не может отождествляться с задолженностью по уплате налогов и сборов.

Отсутствие в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 144-ФЗ) прямого указания на пени и штрафы делает невозможным распространение норм пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ на суммы пеней и штрафов. Такая позиция высказывалась Минфином России (см., например, Письма Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/405, от 13.01.2006 N 03-03-02/5).

В соответствии с п. 4 ст. 1 Закона N 144-ФЗ пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен нормой, распространяющей действие указанного подпункта на суммы пеней и штрафов.

Следует заметить, что в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 144-ФЗ он вступает в силу с 1 января 2007 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

В то же время п. 2 ст. 2 Закона N 144-ФЗ предусмотрено, что положения пп. 21 п. 1 ст. 259 НК РФ (в ред. Закона N 144-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Такая правовая конструкция позволяет сделать вывод, что налогоплательщик в течение 2006 г. не вправе будет применить положения пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ к суммам пеней и штрафов. Указанным правом налогоплательщик сможет воспользоваться только при представлении в соответствии с требованиями ст. 289 НК РФ налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 г. Аналогично после 1 января 2007 г. налогоплательщик вправе будет представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 г. (в части распространения положений пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ на суммы пеней и штрафов).

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

27.09.2006