Имеет ли право налогоплательщик предъявлять к вычету суммы "входного" НДС при отсутствии у налогоплательщика налогооблагаемой базы за соответствующий налоговый период?

Ответ: Пунктом 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов, установленных ст. 171 НК РФ.

По общему правилу сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Из анализа вышеизложенных норм следует, что наличие или отсутствие налогооблагаемой базы в налоговом периоде прямо не указано как условие для вычета сумм "входного" НДС.

В то же время Минфин России и налоговые органы по данному вопросу указывают, что на основании п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Из чего делается вывод, что "...в случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость" (см., например, Письма Минфина России от 21.12.2004 N 03-04-11/228, от 08.02.2005 N 03-04-11/23, от 29.07.2005 N 03-04-11/189, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 30.12.2002 N 11-10/64024, Письмо Управления МНС России по Московской области от 06.08.2003 N 06-21/13221, 13659/С481).

Заметим, что до последнего времени в арбитражной практике по данному вопросу отсутствовал единообразный подход.

Суды указывали на правомерность предъявления к вычету сумм "входного" НДС при отсутствии реализации: "...общая сумма исчисленного НДС равна нулю, а сумма налоговых вычетов как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена в полном объеме" (Постановление ФАС Центрального округа от 14.10.2003 N А54-965/03-С3).

Аналогичные выводы имели место в постановлениях других арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.05.2002 N Ф03-А51/02-2/723, ФАС Северо-Западного округа от 05.12.2002 N А26-3622/02-02-05/44, ФАС Московского округа от 03.03.2003 N КА-А40/692-03, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2004 N Ф04/592-13/А70-2004, от 03.05.2006 N Ф04-2132/2006(21827-А70-37), ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2004 N А79-4110/2004-СК1-4001).

Однако, как было отмечено выше, арбитражная практика по этому вопросу является противоречивой. Ряд арбитражных судов указывают, что применение налоговых вычетов по НДС возможно лишь при формировании налоговой базы по НДС. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.08.2002 N А56-11185/02 сделан вывод, что "...только наличие в налоговом периоде объектов налогообложения и исчисленных сумм "входного" НДС по ним дает право налогоплательщику для предъявления к вычету (зачету, возмещению) сумм "входного" НДС".

Аналогичные выводы сделаны в других постановлениях арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 N А56-6529/02, от 26.08.2002 N А13-2734/02-11, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.10.2002 N Ф04/3773-1483/А45-2002, Постановление ФАС Поволжского округа от 24.06.2003 N А49-6194/02-2А/8).

Заметим, что в мае 2006 г. по данному вопросу в пользу налогоплательщика высказался Президиум ВАС РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 указано:

"Вывод судов первой и кассационной инстанций о том, что объект налогообложения образуется в момент передачи товаров (работ, услуг) и суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), подлежат возмещению в отчетном периоде, когда возникает дата реализации (выполнения) этих работ, ошибочен, поскольку объектом налогообложения являются "операции по реализации", представляющие собой протяженную во времени деятельность, направленную на реализацию (непосредственную передачу) товаров, результатов выполненных работ и услуг. В силу статьи 167 НК РФ с моментом реализации связано возникновение обязанности налогоплательщика исчислить налоговую базу и обязанности уплатить с этой базы налог.

Следовательно, правовых оснований для вывода об отсутствии у налогоплательщика права предъявить уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) налог на добавленную стоимость к вычету не имелось".

Представляется, что позиция, высказанная Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05, закрепит в арбитражной практике единообразный подход, указывающий на правомерность предъявления к вычету сумм "входного" НДС при отсутствии реализации.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, налоговых органов, а также позицию Президиума ВАС РФ, высказанную в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05, правомерность вычета сумм "входного" НДС при отсутствии у налогоплательщика налогооблагаемой базы за соответствующий налоговый период, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

05.09.2006