Организация (ООО) осуществляет оптовую торговлю фармацевтической продукцией и лекарственными средствами, а также закупает медицинские препараты с целью их дальнейшей реализации

Расходы на закупку лекарственных средств были осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Расходы на ликвидацию недоброкачественных лекарственных средств, лекарственных средств, пришедших в негодность, и медикаментов с истекшим сроком годности документируются надлежащим образом в соответствии с Правилами уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 N 674.

Имеет ли организация право учесть в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль стоимость медицинских препаратов, подлежащих уничтожению в связи с истечением срока годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции? Какими документами можно подтвердить для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы, произведенные на утилизацию?

Ответ: Расходы в виде стоимости утилизированных медицинских препаратов с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию таких препаратов можно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Примерный перечень документов, которыми можно подтвердить для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы, произведенные на утилизацию, приведен в Обосновании.

Обоснование: В силу п. 34 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) организация оптовой торговли лекарственными средствами - организация, осуществляющая оптовую торговлю лекарственными средствами, их хранение, перевозку в соответствии с требованиями данного Закона.

Оптовая торговля лекарственными средствами осуществляется производителями лекарственных средств и организациями оптовой торговли лекарственными средствами по Правилам, утвержденным соответствующими уполномоченными федеральными органами исполнительной власти (ст. 54 Закона N 61-ФЗ).

Приказом Минздравсоцразвития России от 28.12.2010 N 1222н утверждены Правила оптовой торговли лекарственными средствами для медицинского применения (далее - Правила N 1222н). В п. 6 Правил N 1222н указано, что запрещается оптовая торговля фальсифицированными лекарственными средствами, недоброкачественными лекарственными средствами, контрафактными лекарственными средствами.

Согласно п. 38 ст. 4 Закона N 61-ФЗ под недоброкачественным лекарственным средством понимается лекарственное средство, не соответствующее требованиям фармакопейной статьи либо (в случае ее отсутствия) требованиям нормативной документации или нормативного документа. Поскольку требования нормативной документации производителя предусматривают конкретный срок годности препарата, по его истечении использовать данный товар не рекомендуется - считается, что лекарственное средство испорчено и непригодно для использования.

Пунктом 1 ст. 59 Закона N 61-ФЗ определено, что недоброкачественные и фальсифицированные лекарственные средства подлежат изъятию из гражданского оборота и уничтожению в соответствии с Правилами уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 N 674 (далее - Правила N 674). Основанием для уничтожения лекарственных средств является решение их владельца, Росздравнадзора или суда.

Таким образом, законодательством предусмотрено, что медицинские препараты с истекшим сроком годности, не соответствующие установленным требованиям, подлежат утилизации. Однако НК РФ прямо не отвечает на вопрос о том, подлежат ли затраты налогоплательщика (организации) на утилизацию таких препаратов включению в расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Статьей 252 НК РФ предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, на основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указал Минфин России, рассматривая вопрос учета расходов в виде стоимости приобретенных с целью дальнейшей реализации лекарственных средств, подлежащих уничтожению в связи с истечением срока годности, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Письма от 04.05.2012 N 03-03-06/1/227, от 15.04.2011 N 03-03-06/1/238).

В Законе N 61-ФЗ отсутствует понятие оптовой торговли, поэтому данное понятие можно заимствовать из Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ).

Так, согласно п. п. 1 и 2 ст. 2 Закона N 381-ФЗ оптовая торговля является видом торговой деятельности, а торговая деятельность - видом предпринимательской деятельности, связанным с приобретением и продажей товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или услуг.

Следовательно, оптовая торговля относится к предпринимательской деятельности, связанной с получением прибыли; при этом не имеет правового значения, была ли фактически получена прибыль при осуществлении названного вида деятельности.

Учитывая изложенное, считаем, что расходы в виде стоимости утилизированных медицинских препаратов с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию таких препаратов могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии их документального подтверждения. Данные расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В Письмах Минфина России от 26.06.2013 N 03-03-06/1/24154, от 04.05.2012 N 03-03-06/1/227, от 15.04.2011 N 03-03-06/1/238 подтверждается возможность учета расходов для целей исчисления налога на прибыль в виде стоимости приобретенных с целью дальнейшей реализации медицинских препаратов, которые подлежат уничтожению в связи с истечением срока годности, а также затрат на такое уничтожение.

Между тем по вопросу учета в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с уничтожением таких лекарств, единой позиции нет. Согласно более ранним Письмам Минфина России от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105, от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374 такие расходы не уменьшают налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако судьи также считают обоснованным отнесение в целях налогообложения прибыли расходов в виде стоимости уничтоженных товаров с истекшим сроком годности, приобретенных для их дальнейшей реализации, а также затрат, связанных с их уничтожением, обоснованных и документально подтвержденных налогоплательщиком, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 N А45-7702/2010, ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11).

Таким образом, расходы в виде стоимости медикаментов с истекшим сроком годности, а также затраты, связанные с их уничтожением, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов. Но ввиду неурегулированности законодателем данного вопроса и отсутствия единой точки зрения применение данной позиции на практике может привести к разногласиям с контролирующими органами.

Отметим, что конкретного перечня документов, которыми можно подтвердить для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы, произведенные на утилизацию, не существует.

Согласно Правилам N 674 расходы, связанные с уничтожением недоброкачественных, фальсифицированных и контрафактных лекарственных средств, возмещаются их владельцем.

Уничтожение лекарственных средств производится организациями, имеющими соответствующую лицензию, на специально оборудованных площадках, полигонах и в специально оборудованных помещениях с соблюдением требований в области охраны окружающей среды согласно законодательству РФ.

Владелец недоброкачественных и (или) фальсифицированных лекарственных средств, принявший решение об их изъятии, уничтожении и вывозе, передает их организации, осуществляющей уничтожение лекарственных средств, на основании соответствующего договора.

В день уничтожения недоброкачественных лекарственных средств организация, осуществляющая их уничтожение, составляет акт об уничтожении лекарственных средств (п. п. 11, 12 Правил N 674).

При списании просроченных медицинских препаратов с учета организация может использовать унифицированные формы N N ТОРГ-15 и ТОРГ-16, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Вместе с тем в силу ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Поэтому оптовая организация вправе разработать для списания медицинских препаратов с истекшим сроком годности свою форму, указав в ней все необходимые реквизиты, приведенные в ст. 9 Закона N 402-ФЗ, и утвердить ее своим внутренним актом.

Учитывая вышеизложенное, для документального подтверждения расходов, связанных с уничтожением медицинских препаратов с истекшим сроком годности, в числе подтверждающих первичных документов можно указать:

- решение владельца об изъятии, уничтожении и вывозе медицинских препаратов с истекшим сроком годности по формам N N ТОРГ-15 или ТОРГ-16 или по самостоятельно разработанной форме первичного учетного документа, утвержденной руководителем (либо решение соответствующего уполномоченного федерального органа исполнительной власти, либо решение суда);

- договор с организацией, осуществляющей уничтожение лекарственных средств;

- лицензию организации, осуществляющей уничтожение лекарственных средств, на право ведения такой деятельности;

- акт об уничтожении лекарственных средств.

Л. В.Попова

АКГ "Панацея ПРОФ"

10.10.2013