Имеет ли право налогоплательщик претендовать на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей по налогу до истечения налогового периода по соответствующему налогу?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 55 НК РФ налог исчисляется только по итогам налогового периода, который может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Нормами ст. 78 НК РФ не предусмотрено, что она может применяться к авансовым платежам по налогу.

Исходя из вышеизложенных положений налоговые органы отказывают в возврате сумм излишне уплаченных авансовых платежей на основании того, что авансовый платеж нельзя считать излишне уплаченной суммой налога, а претендовать на возврат сумм налога можно только по итогам налогового периода.

Заметим, что арбитражная практика по данному вопросу до последнего времени складывалась преимущественно в пользу налоговых органов. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 24.08.2005 N КА-А41/7560-05 применительно к возврату сумм авансовых платежей по налогу на прибыль суд поддержал позицию налогового органа, указав на следующее: "Налогоплательщики в течение налогового периода уплачивают авансовые платежи, которые нельзя считать переплатой по налогу, поскольку пунктом 1 статьи 287 НК РФ установлено, что суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Авансовый платеж можно отождествлять только с частью налога на прибыль. Данный платеж не подпадает под понятие налога, установленное статьей 8 НК РФ, поскольку исчисляется не по итогам налогового периода и не от налоговой базы, как это предусмотрено положениями статьи 55 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Таким образом, сумма авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком за отчетные периоды в течение года, и составляет налог на прибыль".

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно отказал в возврате сумм авансовых платежей до истечения налогового периода по соответствующему налогу.

Аналогичные выводы были сделаны в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2005 N А33-16005/03-С3-Ф02-3249/05-С1, от 17.01.2005 N А78-2836/04-С2-8-284-Ф02-5812/04-С1.

Однако ВАС РФ в п. 10 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" применительно к налогу на прибыль указал, что "...превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей".

Такая позиция ВАС РФ нашла свое отражение в постановлениях нижестоящих судов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.04.2006 N КА-А41/3211-06, от 06.03.2006 N КА-А41/13856-05).

Хотя указанные выводы были сделаны применительно к налогу на прибыль, представляется, что такая позиция может быть применена и к другим налогам.

В соответствии с п. 55 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ ст. 78 НК РФ изложена в новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2007 г.

В соответствии с п. 14 ст. 78 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) правила ст. 78 НК РФ распространяются в том числе в отношении авансовых платежей.

Таким образом, с 1 января 2007 г. налогоплательщик получит право на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей. До указанной даты, учитывая позицию налоговых органов и ВАС РФ по рассмотренному вопросу, правомерность возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей по налогу до истечения налогового периода по соответствующему налогу налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

11.08.2006