Организацией получен заем на условиях единовременной уплаты процентов на дату возврата заемных средств. При этом договором займа установлено, что проценты начисляются по формуле сложных процентов, а именно: сумма процентов начисляется ежемесячно по ставке из расчета 10% годовых и капитализируется (включается в сумму займа, на которую в следующем месяце вновь начисляются проценты по ставке 10% годовых). Как определить для целей налога на прибыль величину процентов по займу, которая признается расходом с учетом ограничения, предусмотренного п. 1 ст. 269 НК РФ: исходя из соотношения начисленных процентов и первоначальной суммы займа, полученной от заимодавца, или исходя из соотношения начисленных процентов и суммы займа с учетом неуплаченных процентов, включенных согласно условиям договора в сумму займа?

Ответ: По нашему мнению, сумма расходов определяется исходя из соотношения начисленных процентов и суммы займа с учетом неуплаченных процентов, включенных согласно условиям договора в сумму займа.

Обоснование: С 1 января 2011 г. по 31 декабря 2013 г. включительно предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях ст. 269 Налогового кодекса РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Действующее налоговое законодательство не содержит прямой нормы, которая бы определяла, как в данном случае следует определять сумму расходов: исходя из соотношения начисленных процентов и первоначальной суммы займа, полученной от заимодавца, или исходя из соотношения начисленных процентов и суммы займа с учетом неуплаченных процентов, включенных согласно условиям договора в сумму займа.

Однако необходимо учитывать, что налоговые нормы применяются в зависимости от того, какие гражданско-правовые последствия возникают в результате заключения того или иного гражданско-правового договора между сторонами.

Российское гражданское законодательство, так же, как и налоговое, не содержит положений, определяющих взаимоотношения сторон в случае заключения договора, содержащего положения о так называемых сложных процентах.

Однако из содержания такого договора можно сделать вывод, что стороны фактически ежемесячно новируют договор займа, увеличивая сумму займа, но не изменяя размера ставки.

Подтверждение такого подхода, хотя и косвенное, содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 02.07.2012 по делу N А40-107122/11-99-461. Своим решением суд, признавая позицию ИФНС России неправомерной, посчитал, что обязательства должника по погашению займа с процентами были новированы в новое заемное обязательство, в основную сумму которого были включены начисленные по первоначальному займу проценты. Образовавшаяся сумма является новым долговым обязательством, поэтому налогоплательщик правомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль проценты на ранее начисленные и включенные в состав расходов по налогу на прибыль проценты.

Таким образом, сумма расходов определяется исходя из соотношения начисленных процентов и суммы займа с учетом неуплаченных процентов, включенных согласно условиям договора в сумму займа.

А. А.Баландин

09.10.2013