Организация является импортером технологического оборудования, изготавливаемого иностранными организациями по техническим заданиям покупателей (российских организаций). В частности, по условиям договора организация обязуется обеспечить проведение за свой счет предварительной приемки оборудования покупателями на территории завода-изготовителя, включая получение виз, оплату проезда, проживания, питания и доставку уполномоченных представителей организации-покупателя

Вправе ли организация учесть в целях исчисления налога на прибыль затраты, связанные с обеспечением предварительной приемки оборудования покупателями за границей, с учетом того, что в договоре стоимость полного комплекса работ по поставке оборудования от завода-представителя до конечного покупателя (согласование необходимой продукции, контроль изготовления оборудования, предварительная приемка оборудования за границей, поставка на территорию РФ, пусконаладка, ввод в эксплуатацию) определена одной суммой, без разбивки на составляющие?

Ответ: Если целью заключения договора фактически являются пусконаладка и ввод в эксплуатацию оборудования, изготавливаемого иностранными организациями по техническим заданиям покупателей - российских организаций, то выполняемые для этого работы, а также предварительную приемку оборудования, его поставку в РФ необходимо рассматривать в комплексе, без обособления друг от друга, поскольку в отсутствие соответствующего оборудования цель подряда не может быть достигнута.

Учитывая, что цена договора определена как стоимость комплекса работ по поставке оборудования от завода-представителя до конечного покупателя и что неправомерно рассматривать выполняемые в рамках заключенного договора работы по обеспечению предварительной приемки оборудования как самостоятельные работы, в связи с чем произведенные организацией расходы на обеспечение проведения предварительной приемки оборудования покупателями на территории завода-изготовителя осуществляются в интересах покупателя и во исполнение его договорных обязательств, связаны с его предпринимательской деятельностью, имеют стоимостную оценку, при соответствующем документальном подтверждении они могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, как соответствующие требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: В соответствии со ст. 431 Гражданского кодекса РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если изложенные правила не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу п. 1 ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

Из вопроса следует, что предмет договора сформулирован как обязанность организации выполнить комплекс работ по поставке оборудования от завода-представителя до конечного покупателя: согласование необходимой продукции, контроль изготовления оборудования, предварительную приемку оборудования за границей, поставку на территорию РФ, пусконаладку, ввод в эксплуатацию. При этом при проведении предварительной приемки оборудования покупателями на территории завода-изготовителя организация обязуется за свой счет обеспечить получение виз, оплату проезда, проживания, питания и доставку уполномоченных представителей организации-покупателя.

Поскольку в данном случае, по нашему мнению, целями заключения договора фактически являются пусконаладка и ввод в эксплуатацию оборудования, изготавливаемого иностранными организациями по техническим заданиям покупателей российских организаций, выполняемые для этого работы, а также предварительную приемку оборудования, его поставку в РФ необходимо рассматривать в комплексе, без обособления друг от друга, так как в отсутствие соответствующего оборудования цель договора подряда не может быть достигнута.

С учетом указанных обстоятельств считаем, что данный договор не является смешанным договором; правоотношения по такому договору регулируются положениями гл. 37 ГК РФ о договоре подряда.

Данный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2013 по делу N А42-325/2012).

По условиям заключенного договора стоимость работ определена одной суммой, без разбивки на составляющие и включает в себя стоимость полного комплекса поставки оборудования от завода-представителя до конечного покупателя (согласование необходимой продукции, контроль изготовления оборудования, предварительная приемка оборудования за границей, поставка на территорию РФ, пусконаладка, ввод в эксплуатацию).

С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, стоимость договора определена.

В силу ст. 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

В соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

То есть цена договора складывается из двух составляющих - фактических затрат подрядчика, образующихся в процессе осуществления работ (в том числе стоимости материалов), и суммы причитающегося ему вознаграждения. Приведенные нормы ГК РФ, на наш взгляд, не требуют отдельного выделения в тексте договора стоимости материалов и суммы вознаграждения подрядчика. По сути, речь идет о том, что цена, установленная в договоре, должна не только покрывать все фактические затраты подрядчика, но также обеспечивать получение прибыли.

Таким образом, в соответствии с договором стоимость полного комплекса работ по сопровождению поставки оборудования от завода-представителя до конечного покупателя включает расходы организации (подрядчика) на обеспечение проведения предварительной приемки оборудования покупателями на территории завода-изготовителя.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Из изложенного следует, что определяющее значение при отнесении тех или иных затрат в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль имеют их экономическая обоснованность, непосредственная взаимозависимость с деятельностью, направленной на получение прибыли, и документальное подтверждение.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Поэтому, чтобы признать существование расхода для исчисления налога на прибыль, требуется наличие следующих обстоятельств:

- факт совершения расхода должен быть подтвержден документом;

- конкретные затраты должны иметь четкую денежную оценку.

НК РФ не устанавливает конкретного перечня первичных документов, которыми должны оформляться те или иные хозяйственные операции, а также не предусматривает каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Правомерность учета тех или иных расходов при налогообложении прибыли зависит от того, подтверждены ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы и можно ли на основании этих документов сделать однозначный вывод, что расходы фактически произведены.

По нашему мнению, учитывая, что цена договора определена как стоимость комплекса работ по поставке оборудования от завода-представителя до конечного покупателя и что неправомерно рассматривать выполняемые в рамках заключенного договора работы по обеспечению предварительной приемки оборудования как самостоятельные работы, произведенные организацией расходы на обеспечение проведения предварительной приемки оборудования покупателями на территории завода-изготовителя осуществляются в интересах покупателя и во исполнение его договорных обязательств, связаны с его предпринимательской деятельностью, имеют стоимостную оценку, то есть являются экономически оправданными и обоснованными в смысле применения положений п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следовательно, учитывая, что произведенные организацией расходы по обеспечению проведения предварительной приемки оборудования покупателями на территории завода-изготовителя, включая получение виз, оплату проезда, проживания, питания и доставку уполномоченных представителей организации-покупателя, являются обоснованными, при их соответствующем документальном подтверждении они могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, как соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем следует отметить, что при такой формулировке договора подобные расходы организации (подрядчика, поставщика) (обеспечение работ по предварительной приемке оборудования за границей, включая получение виз, оплату проезда, проживания, питания и доставку уполномоченных представителей организации-покупателя) могут быть не приняты контролирующими органами в целях исчисления налога на прибыль как не подтвержденные фактом получения выручки от обеспечения работ по предварительной приемке оборудования. Однако, на наш взгляд, это можно оспорить в суде, поскольку расходы на обеспечение предварительной приемки оборудования за границей все-таки связаны с получением дохода - пусть даже и по договору без выделения отдельной цены за обеспечение работ по предварительной приемке оборудования за границей (см., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 25.09.2006 N КА-А40/9104-06-П).

Л. В.Попова

АКГ "Панацея ПРОФ"

09.10.2013