Организация, удержав налог, не исполнила обязанность, установленную п. 6 ст. 226 НК РФ, и не перечислила удержанный из доходов налогоплательщиков НДФЛ в бюджет по причине своего затруднительного финансового положения. Является ли тяжелое материальное положение организации (налогового агента) обстоятельством, смягчающим ответственность по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в бюджет удержанного НДФЛ в установленный НК РФ срок?

Ответ: Принимая во внимание сложившуюся судебную практику, тяжелое финансовое положение организации может быть учтено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление в бюджет удержанного НДФЛ в установленный НК РФ срок.

Обоснование: В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлениях Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П, от 12.05.1998 N 14-П, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам. Налоговая ответственность должна быть соразмерной конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, а также характеру совершенного деяния, то есть быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкций с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Указанные положения НК РФ, приведенные правовые позиции порядка применения налоговых санкций и определения их размера при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за налоговое правонарушение, не ставят право суда по снижению налоговых санкций в зависимость от принадлежности денежных средств и статуса лица, привлеченного к налоговой ответственности (налогоплательщик или налоговый агент), а несвоевременное перечисление удержанного из дохода физического лица НДФЛ компенсируется начислением пеней, в связи с чем снижение суммы штрафа не наносит ущерба бюджету (правовые позиции Конституционного Суда РФ, изложенные в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, Определении от 04.07.2002 N 202-О).

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П при рассмотрении вопроса о налоговой ответственности необходимо придерживаться таких принципов, как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость, а также вытекающих из ст. ст. 6, 19, 55 и 57 Конституции РФ принципов налогообложения, таких как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя.

Таким образом, применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы. Налоговые санкции устанавливаются в качестве неблагоприятных последствий совершаемых налогоплательщиками нарушений законодательства о налогах и сборах, поэтому их размер подлежит снижению лишь до тех пределов, при которых будет обеспечено достижение цели применения наказания за совершение налогового правонарушения.

В силу п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 НК РФ.

В Постановлении от 08.12.2009 N 11019/09 Президиум ВАС РФ указал на то, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106, п. 1 ст. 114 НК РФ). При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Для удовлетворения судом требования налогового органа представляется недостаточной только констатация самого факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2002 N 6106/01), суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.03.2001 N 8337/00).

Тяжелое финансово-экономическое положение организации прямо не названо в п. 1 ст. 112 НК РФ. Вместе с тем перечень смягчающих ответственность обстоятельств, указанный в ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими иные обстоятельства.

Как свидетельствует арбитражная практика, затруднительное финансовое положение организации может признаваться смягчающим ответственность обстоятельством при привлечении налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за неперечисление (несвоевременное перечисление) сумм удержанного НДФЛ в бюджет.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 по делу N А56-54470/2012 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что тяжелое финансовое положение общества не может признаваться как смягчающее ответственность обстоятельство, поскольку, не перечислив в установленные сроки в бюджетную систему удержанный НДФЛ, общество фактически незаконно распоряжалось не принадлежащими ему денежными средствами. Как указал суд, удержание НДФЛ из доходов физических лиц осуществляется путем выплаты работникам заработной платы за вычетом налога. Поэтому само по себе удержание НДФЛ еще не свидетельствует о наличии у налогового агента реальных денежных средств для уплаты налога в бюджет. НК РФ устанавливает открытый перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения. Инспекция также не доказала факты наличия у налогового агента денежных средств в виде сумм удержанного НДФЛ и их использования в своих интересах.

Аналогичные выводы сделаны также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 10.04.2012 по делу N А12-11257/2011, ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2013 по делу N А21-3525/2012, от 04.10.2010 N А21-13676/2009, ФАС Уральского округа от 02.11.2010 N Ф09-5404/10-С2 по делу N А76-4137/2010-38-133, ФАС Центрального округа от 26.01.2011 по делу N А08-3470/2010-16, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2013 по делу N А27-20159/2012, от 25.02.2013 по делу N А45-25311/2012, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2013 по делу N А56-48179/2012.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 16.04.2012 N 07АП-2686/2012 по делу N А27-15272/2011 не согласился с доводами инспекции о том, что, не перечислив своевременно в бюджет удержанный НДФЛ, общество фактически распоряжалось не принадлежащими ему денежными средствами. Судьи сочли, что данное обстоятельство не является основанием, препятствующим снижению налоговых санкций при наличии иных смягчающих обстоятельств. Утверждение налогового органа не согласуется с нормами налогового законодательства, так как в ст. 123 НК РФ закреплен максимальный размер санкции, который, как и по другим статьям, может быть снижен в порядке ст. ст. 112, 114 НК РФ, в том числе при несоответствии размера санкции последствиям совершенного правонарушения. Ограничений возможности применения смягчающих обстоятельств к ст. 123 НК РФ налоговое законодательство не содержит, каких-либо пределов не устанавливает.

В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2012 по делу N А12-11698/2012 судьи отклонили ссылку налогового органа на невозможность применения к налоговому агенту, несвоевременно перечислившему удержанный НДФЛ в бюджет, положений ст. ст. 112, 114 НК РФ при определении размера штрафа по ст. 123 НК РФ. Суд счел данные доводы ошибочными, противоречащими нормам налогового законодательства.

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2013 по делу N А56-78424/2012 довод инспекции о том, что тяжелое финансовое положение не является основанием для снижения размера штрафа и для освобождения от ответственности, был отклонен судом, поскольку норма ст. 112 НК РФ не ограничивает перечень обстоятельств, которые могут быть отнесены к смягчающим ответственность, а от налоговой ответственности налогоплательщик освобожден не был. Снижение размера штрафа не тождественно освобождению от ответственности, которое применимо в случае отсутствия оснований для привлечения к ответственности.

В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2012 по делу N А13-8203/2012 судьи также отклонили доводы налогового органа о том, что финансовое положение налогового агента не имеет значения, так как НДФЛ был удержан из заработной платы работников. Как указал суд, исчисленный налоговым органом штраф подлежит уплате за счет имущества общества. В ст. 112 НК РФ приведены обстоятельства, смягчающие именно ответственность, в том числе те, которые характеризуют положение налогоплательщика на момент привлечения его к налоговой ответственности.

Также необходимо отметить, что доводы о тяжелом материальном положении налогоплательщика должны иметь документальное подтверждение, не должны быть голословными. В ином случае ходатайство о снижении размера взыскиваемого штрафа может быть отклонено судом (Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2012 по делу N А27-13721/2011, от 20.07.2012 по делу N А27-1454/2012, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2008 по делу N А56-37905/2006).

Подтверждением нестабильного финансового положения организации могут служить справка об объемах реализации продукции, отчет о прибылях и убытках, бухгалтерская отчетность, справка о суммах прибыли, обороты по счету (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013 по делу N А56-48260/2012), наличие значительной дебиторской задолженности (акта сверки), наличие картотеки на расчетном счете (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2007 по делу N А56-1698/2007).

Кроме того, смягчающие ответственность обстоятельства должны характеризовать положение налогоплательщика на момент привлечения его к налоговой ответственности. Налоговому агенту следует подтвердить сложное материальное положение именно в том периоде, когда у него возникла обязанность перечислить в бюджет НДФЛ, удержанный с выплаченных доходов. Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2010 N 07АП-3982/10 по делу N А27-524/2010 судьи согласились с налоговым органом, указав на отсутствие причинно-следственной связи между исполнением налоговым агентом своей обязанности по перечислению в бюджет удержанных с сумм доходов налогоплательщиков НДФЛ в 2007 и 2008 гг. и ухудшением финансового положения в настоящее время (в 2009 г.).

В том случае, если арбитражный суд приходит к выводу о недобросовестном поведении налогового агента, наличии признаков злоупотребления налоговым агентом своими правами, ходатайство об уменьшении размера налоговых санкций может быть отклонено (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2007 N Ф08-8291/2007-3105А по делу N А53-17747/2006-С5-44).

Таким образом, принимая во внимание сложившуюся судебную практику, тяжелое финансовое положение организации может быть учтено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в бюджет удержанного НДФЛ в установленный НК РФ срок.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

08.10.2013