Российская организация заключила кредитный договор с банком Швейцарии. Должна ли организация при выплате процентных доходов по указанному кредитному договору швейцарскому банку удерживать налог на прибыль с доходов иностранных организаций? Может ли российская организация уплачивать сумму налога из собственных средств?

Ответ:

УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ

ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 21 июня 2006 г. N 20-12/54155@

Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются согласно ст. 309 НК РФ.

В пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ установлено, что процентные доходы по договорам займа, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты.

Согласно п. 2 ст. 284 и п. 1 ст. 310 НК РФ указанные доходы облагаются по ставке 20%.

На основании ст. 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативно-правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В отношениях между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (далее - Соглашение).

Согласно ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% от общей суммы процентов.

В случае любого вида займа, предоставленного банком, такой налог не должен превышать 5% от общей суммы процентов.

При применении международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, компетентные органы Договаривающихся Государств могут руководствоваться комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), лежащей в основе как российского проекта типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (утв. Постановлением Правительства РФ от 28.05.1992 N 352), так и аналогичных национальных моделей зарубежных стран.

Комментарий к ст. 11 модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР, регулирующей порядок налогообложения процентов, говорит о том, что п. 1 данной статьи определяет принцип, указывающий, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в последнем. Причем данный пункт не оговаривает исключительного права налогообложения процентов в пользу страны резиденции.

Кроме того, п. 2 указанной статьи устанавливает право налогообложения процентов за государством, в котором эти проценты возникают, но он ограничивает это право предельным налогом, рассчитываемым по ставке, которая не может превышать ставку, размер которой в двухстороннем соглашении определяют Договаривающиеся Государства.

Таким образом, ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве источника дохода (Россия) ограничивается право применять его национальное законодательство, в частности, применять ставку 20% при налогообложении доходов иностранных организаций в виде процентов по договору займа, установленную законодательством Российской Федерации для реализации налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты.

При этом право налогообложения процентных доходов, получаемых банками, ограничивается путем понижения ставки с установленной законодательством Российской Федерации до ставки 5%, предусмотренной Соглашением.

Следовательно, в случае выплаты иностранному банку - резиденту Швейцарии процентных доходов по кредитному договору российская организация - налоговый агент обязана исчислить и удержать налог по ставке, установленной п. 2 ст. 11 Соглашения.

На основании п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые согласно международным договорам (соглашениям) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

В случае если положениями кредитного договора между российской организацией и швейцарским банком предусмотрено, что российская организация обязуется выплачивать проценты в полном объеме, без уменьшения их на сумму подлежащих уплате налогов, необходимо учитывать следующее.

Статьей 24 НК РФ на налогового агента возлагается обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж. Поскольку налог представляет собой индивидуальный платеж, включение в договоры оговорок, в соответствии с которыми расходы по уплате налогов возлагаются на лиц, не являющихся плательщиками, противоречит указанной норме НК РФ.

Таким образом, налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации от источников в РФ вместо налогоплательщика.

В связи с этим дополнительные суммы, полученные иностранной организацией при перечислении ей суммы процентного дохода, без учета удержаний, предусмотренных налоговым законодательством РФ, следует рассматривать как доход иностранной организации, который подлежит налогообложению в порядке, установленном ст. 21 "Другие доходы" Соглашения.

И. о. заместителя

руководителя Управления

В. Г.ИСАЕВ

21.06.2006