При камеральной проверке налоговым инспектором установлена неполная уплата налога на прибыль организаций за 2005 г. в результате занижения налоговой базы. За день до вынесения решения по результатам камеральной проверки налогоплательщиком представлена уточненная декларация по налогу на прибыль организаций за 2004 г., в которой налог исчислен к уменьшению. Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уменьшению за 2004 г., полностью перекрывает доначисления по 2005 г. Правомерно ли привлечение организации к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2005 г., если с учетом уточненной декларации 2004 г. у налогоплательщика образуется переплата и не возникает задолженности перед бюджетами?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет налоговую ответственность в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснил, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует в случае, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

О том, что для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, необходимо наличие переплаты по тому же налогу и в тот же бюджет, указывается также и в Письме Минфина России от 03.06.2005 N 03-02-07/1-133.

В рассматриваемой ситуации исчисление налогоплательщиком налога на прибыль организаций за 2004 г. к уменьшению автоматически не влечет за собой излишнюю уплату налога на прибыль, которую следует учитывать при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности. В соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ излишне уплаченный налог, сбор либо пени подлежат зачету или возврату. Согласно п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном этой статьей. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 указал, что факт излишней уплаты над исчисленной суммой налога может быть установлен налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, срок которой в силу ст. 88 Налогового кодекса РФ составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Таким образом, срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога, определенный п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговый орган не может выявить факт излишней уплаты налога на прибыль организаций за 2004 г., поскольку камеральная проверка уточненной декларации еще не проведена. Налоговый орган правомерно не принял во внимание уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2004 г. и привлек налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2005 г. в результате занижения налоговой базы.

Т. А.Разина

Секретарь государственной

гражданской службы РФ

1 класса

21.06.2006