При реализации товаров в Российскую Федерацию белорусская организация - экспортер на основании дополнительного соглашения к договору купли-продажи оказывает услуги по упаковке и расфасовке товаров на территории Республики Беларусь. Следует ли российскому заказчику в качестве налогового агента производить удержание НДС при оплате услуги по упаковке и расфасовке товаров, а также учитывать стоимость этих услуг при определении налоговой базы по НДС при ввозе этих товаров с территории Республики Беларусь?

Ответ: Российскому заказчику услуг по упаковке и расфасовке товаров, импортируемых в Российскую Федерацию, оказываемых белорусской организацией на основании дополнительного соглашения на территории Республики Беларусь, не следует в качестве налогового агента производить удержание НДС. В налоговую базу при исчислении НДС при ввозе приобретенных товаров из Белоруссии не включаются затраты на упаковку и расфасовку товаров, которые не учитываются в стоимости ввезенных товаров.

Обоснование: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) объектом налогообложения признается также реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 161 Кодекса определено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Согласно п. 2 ст. 161 Кодекса налоговая база, указанная в п. 1 данной статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 данной статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 Кодекса.

Согласно ст. 5 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение) порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в соответствии с отдельным протоколом, заключаемым между сторонами.

Согласно ст. 2 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол по услугам) взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в ст. 4 Протокола по услугам). При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом по услугам.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена Таможенного союза, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства.

Поскольку услуги по упаковке и расфасовке приобретенных товаров оказаны не на территории РФ, то есть движимое имущество было расположено за пределами территории РФ, местом реализации этих услуг территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги НДС в РФ не облагаются, и у российского заказчика не возникает обязанности по удержанию сумм НДС с сумм, выплачиваемых белорусской организации, несмотря на то что товары ввозятся на территорию РФ.

Согласно ст. 3 Соглашения при импорте товаров на территорию одного государства - участника Таможенного союза с территории другого государства - участника Таможенного союза косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками). Косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства - участника Таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

Статьей 4 Соглашения установлено, что порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в соответствии с отдельным протоколом, заключаемым между сторонами.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол по товарам) налоговая база для целей уплаты НДС определяется на основе стоимости приобретенных товаров. Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора (контракта).

Пунктом 6 ст. 2 Протокола по товарам определено, что для обеспечения полноты уплаты косвенных налогов может применяться законодательство государства - члена Таможенного союза, регулирующее принципы определения цены в целях налогообложения. Правилами заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, являющимися Приложением 2 к Протоколу от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов", определено, что налоговая база, отражаемая в графе 15 заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, рассчитывается с учетом сумм расходов, предусмотренных в законодательстве, регулирующем принципы определения цены в целях налогообложения, если это предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза.

В настоящее время в законодательстве Российской Федерации таких норм не содержится. Соответственно, российские организации определяют налоговую базу по ввезенным в условиях действия Таможенного союза товарам как цену сделки, подлежащую уплате поставщику за товары.

Таким образом, в налоговую базу при исчислении НДС при ввозе приобретенных товаров из Белоруссии не включаются затраты на упаковку и расфасовку товаров, которые не учитываются в стоимости ввезенных товаров.

А. В.Недоступ

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

07.10.2013