По итогам инвентаризации на 31.01.2006 обнаружена недостача товара на складе. НДС по товару был предъявлен к вычету ранее в предыдущем отчетном периоде. В бухгалтерском учете 31.01.2006 делается проводка по восстановлению суммы НДС к уплате по недостаче товара: Дт 19 - Кт 68-2. Где должна быть отражена данная операция: в книге покупок сторно или в книге продаж? Является ли обязательным отражение восстановленных сумм НДС в книге покупок или книге продаж? Необходимо ли на данную операцию оформлять счет-фактуру?

Ответ: В соответствии с положениями ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленного в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные вышеуказанной нормой, производятся в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ на основании счетов-фактур. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии с положениями п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Как отражено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18), из смысла вышеназванных норм не следует, что суммы НДС по материальным ценностям, правомерно принятые к вычету в установленном законом порядке, подлежат обязательному восстановлению и уплате в бюджет в случае, если материальные ценности не были использованы для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения, в связи с их хищением или утратой.

Ссылка налогового органа, использованная для аргументации его позиции в данном судебном деле, на Письмо Минфина России от 20.09.2004 N 03-04-11/155 (о необходимости восстановления НДС) кассационной инстанцией суда не принята, поскольку в силу ч. 2 ст. 4 НК РФ указанное Письмо к актам законодательства о налогах и сборах не относится.

Таким образом, указанное судебное решение предоставляет налогоплательщику информацию о возможности иного решения данной проблемы, несмотря на позицию налоговых органов (а также Минфина России) о необходимости восстановления НДС, поскольку непосредственно в гл. 21 НК РФ отсутствует прямое указание на обязанность организации восстанавливать НДС по утраченному имуществу.

С 1 января 2006 г. (в соответствии с вступившим в силу Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ) п. 3 ст. 170 НК РФ в части установления случаев восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС был изложен в новой редакции. Но и в новых налоговых нормах законодатель не отразил обязанность налогоплательщика восстанавливать принятую к вычету сумму НДС по утраченному имуществу.

Таким образом, на наш взгляд, пока указанная обязанность не будет закреплена законодательно, налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС в случае, не предусмотренном НК РФ. Однако выбор данного варианта поведения может привести к спору с налоговыми органами, и налогоплательщику придется отстаивать свою позицию в суде.

Однако, если организация все же приняла решение о восстановлении НДС, следует отметить, что согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке. Утрата (недостача) товара (другого имущества) не является объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом ни гл. 21 НК РФ, ни Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не требуют составлять счет-фактуру в таких ситуациях. Следовательно, составлять счет-фактуру не нужно, но поскольку налоговая декларация по НДС составляется на основе данных книги покупок, то следует внести в книгу покупок исправительные (сторнировочные) записи в том периоде, когда стало известно об утрате (недостаче) товара.

Р. А.Митрофанов

Консалтинговая группа "Аюдар"

18.05.2006