Иностранная организация, не имеющая на территории РФ представительства, оказывает консультационные услуги российской организации через российского посредника, с которым иностранной организацией заключен агентский договор. По условиям договора посредник выступает от своего имени, но за счет иностранного принципала. При оказании услуг российская организация - заказчик перечисляет посреднику 100%-ную предоплату. Услуги оказываются в следующем налоговом периоде. Каков порядок выставления счетов-фактур посредником? С каким кодом операции посредник регистрирует счета-фактуры в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур? Как в этом случае посредником заполняется налоговая декларация по НДС?

Ответ: При оказании консультационных услуг российским посредником от своего имени, но за счет иностранного принципала российский посредник исполняет обязанности налогового агента и выставляет на имя покупателя (российской организации) счета-фактуры на сумму предоплаты, а также на стоимость оказанных услуг.

Выставленные счета-фактуры подлежат регистрации налоговым агентом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур с кодом операции 06.

Организация-посредник должна представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС с заполненным разд. 2 в периоде получения предоплаты, а также в периоде оказания услуг.

Обоснование: На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ место реализации консультационных услуг определяется по месту нахождения покупателя услуг. Следовательно, если иностранная организация оказывает указанные услуги российскому покупателю, действуя в том числе через российского посредника, территория РФ признается местом реализации таких услуг.

В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ при оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

Таким образом, российская организация - агент, оказывая услуги российским покупателям, действуя от своего имени, но за счет иностранного принципала, признается налоговым агентом по НДС. Моментом определения налоговой базы для организаций, признанных налоговыми агентами в соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ, является наиболее ранняя из дат - день отгрузки или день оплаты (п. 15 ст. 167 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налоговые агенты, указанные в п. 5 ст. 161 НК РФ, обязаны предъявить покупателю сумму налога и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), с даты передачи имущественных прав или с даты получения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, Письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@).

Выставленный счет-фактура регистрируется налоговым агентом в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур с кодом операции 06 - операции, совершаемые налоговыми агентами, перечисленными в ст. 161 НК РФ (Приложение к Приказу ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при получении предоплаты от российского заказчика налоговый агент выставляет в адрес заказчика счет-фактуру на сумму предоплаты, регистрируя его в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж. Согласно п. 16 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж), налоговые агенты, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

При этом в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты платежно-расчетного документа, на основании которого заказчик перечисляет предоплату (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

После оказания услуги налоговый агент также выставляет на имя заказчика услуг счет-фактуру (п. 15 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ), который регистрируется налоговым агентом в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур также с кодом операции 06. Счет-фактура, выставленный налоговым агентом при реализации услуг, также подлежит регистрации в книге продаж (п. 16 Правил ведения книги продаж).

Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами (в том числе налоговыми агентами, указанными в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ N 1137)).

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 настоящей статьи, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Таким образом, налоговые агенты, реализующие услуги российским покупателям и действующие за счет иностранных принципалов, не вправе принимать НДС, уплаченный в российский бюджет при реализации указанных услуг.

На основании п. 5 ст. 174 НК РФ налоговый агент обязан представить в налоговые органы налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые агенты представляют в налоговые органы заполненный разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н. Раздел 2 декларации заполняется отдельно по каждому продавцу (иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве плательщика НДС) (абз. 3 п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России N 104н).

Порядок заполнения разд. 2 налоговыми агентами, указанными в п. 5 ст. 161 НК РФ, регулируется п. 37.8 Порядка заполнения декларации.

По строке 080 указывается сумма налога, исчисленная налоговым агентом по отгруженным товарам (работам, услугам, имущественным правам).

По строке 090 указывается сумма налога, исчисленная налоговым агентом с полученной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей отгрузки (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

В случае если моментом определения налоговой базы у налогового агента является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в счет поступившей оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы, при этом сумма налога, исчисленная с оплаты, частичной оплаты и отраженная по строке 090 разд. 2 декларации в данном налоговом периоде и (или) предыдущих налоговых периодах, подлежит вычету (в доле, не превышающей сумму налога, исчисленную при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав, в счет предстоящей поставки которых получена предоплата). Указанная сумма вычета отражается налоговыми агентами по строке 100 разд. 2 декларации.

Следовательно, в периоде получения предоплаты разд. 2 декларации заполняется следующим образом:

строка 090 = сумма НДС, исчисленная при получении предоплаты,

строка 060 = строке 090,

строка 080 = 0.

В периоде оказания услуг строка 060 заполняется следующим образом:

если в предыдущих кварталах по строке 090 было указано значение (то есть был исчислен налог с аванса), то строка 060 = (стр. 080 + стр. 090) - стр. 100.

В. И.Суколенова

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

05.10.2013